W praktyce obrotu gospodarczego, zwłaszcza zaś w umowach zawieranych pomiędzy przedsiębiorcami, bardzo często stosowanym instrumentem, z jednej strony stanowiącym dodatkowe zabezpieczenie dla strony umowy, a z drugiej dyscyplinującym partnera handlowego, jest kara umowna.
Spornym zagadnieniem jest jednak możliwość zaliczenia zapłaconej kary umownej do kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie z ogólnymi zasadami zaliczania wydatków do kosztów podatkowych, określonymi w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT oraz art. 22 ust. 1 ustawy o PIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu uzyskania przychodów bądź zachowania albo zabezpieczenia ich źródeł, ?z wyjątkiem kategorii wydatków wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT (odpowiednio art. 23 ust. 1 ustawy o PIT).
Tylko w przypadku wad
Wprost wyłączone z kosztów uzyskania przychodów są takie kary umowne i odszkodowania, które zostały wypłacone ?z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót ?i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów lub wykonanych robót i usług. Są to więc odszkodowania należne kontrahentowi w sytuacjach odmiennych od – przykładowo – rozwiązania umowy przed czasem, na jaki została zawarta.
Restrykcyjne podejście fiskusa...
Organy podatkowe stoją jednak w wielu sytuacjach na stanowisku, że kary umowne należne również w takim przypadku (rozwiązanie umowy przed czasem), ze względu na ich sankcyjny charakter, nie mogą pomniejszać przychodu, a w konsekwencji należnego podatku. Co istotne, fiskus nie zmienił swojego podejścia również po nowelizacji art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, na mocy której od 1 stycznia 2007 r. wprowadzona została nowa, szersza definicja kosztów podatkowych. Zgodnie ze zmienioną treścią art. 15 ustawy ?o CIT, za koszt należało uznać również wydatki poniesione „w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów". W definicji tej powinny zatem mieścić się również wydatki poniesione przez przedsiębiorców w wyniku podjęcia gospodarczo racjonalnych decyzji o odstąpieniu od niekorzystnej umowy.
Ze względu jednak na rozbieżności w zastosowaniu tego przepisu przez organy podatkowe oraz przez podatników, zagadnienie to wielokrotnie już było tematem rozstrzygnięć sądów administracyjnych, które w większości przypadków, zwłaszcza w ostatnim czasie, wykazują się lepszym zrozumieniem realiów życia gospodarczego.
...złagodził NSA
Z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 marca 2014 r. (II FSK 1728/12) wynika, że odszkodowanie zapłacone za wcześniejsze rozwiązanie umowy zawartej na czas określony może stanowić koszt uzyskania przychodów, jeżeli celem rozwiązania takiej umowy było zakończenie nierentownego kontraktu.
Czego dotyczył spór...
Sprawa dotyczyła banku prowadzącego oddziały i placówki bankowe w wynajętych lokalach. Z umów najmu zawartych na czas określony wynikało, że bank może wypowiedzieć je bez zachowania terminów wypowiedzenia ?w trzech przypadkach:
a) ?gdy wynajmujący dopuścił się naruszenia ciążących na nim obowiązków,
b) ?gdy wynajmujący nie utrzymuje budynku lub pomieszczenia w należytym stanie technicznym oraz
c) ?gdy stan techniczny przedmiotu najmu nie pozwala na niezakłócone i nieprzerwane prowadzenie działalności gospodarczej przez bank.
Bank zdecydował jednak, że – ze względu na nierentowność niektórych placówek – należy je zamknąć. W tym celu zawarł porozumienia ?z wynajmującymi, na mocy których zobowiązał się do zapłaty na ich rzecz kwoty wskazanej w porozumieniu. Bank chciał zaliczyć wypłacone odszkodowania do kosztów uzyskania przychodów. Stał na stanowisku, że są to wydatki ekonomicznie uzasadnione z punktu widzenia prowadzonej przez niego działalności i należy je uznać za koszty zabezpieczenia źródła przychodów. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zgodził się z tym stanowiskiem.
Organ podatkowy w złożonej skardze kasacyjnej powołał się na wykładnię przedstawioną uprzednio w wyroku NSA ?z 20 lipca 2011 r. (II FSK 460/10). NSA orzekł w tej sprawie, że art. 15 ust. 1 ustawy o CIT nie obejmuje swoją dyspozycją działań negatywnych podatników, tj. działań zmierzających do ograniczenia straty, a jedynie działania o charakterze pozytywnym. Zgodnie z tą teorią, kary umowne będące następstwem odstąpienia od umowy nie stanowią kosztów podatkowych, ze względu na brak przesłanki pozytywnej działania podatnika – rozumianej jako działanie w celu osiągnięcia przychodu bądź zabezpieczenia lub zachowania jego źródła. Pogląd przedstawiony przez fiskusa prezentowany był także w wyroku z 7 lutego 2013 r. (II FSK 1243/11), w którym NSA stwierdził, że w „obrocie gospodarczym występują przypadki, w których strona zmuszona jest odstąpić od umowy, aby zapobiec stracie mogącej wyniknąć z jej wykonania, ale jest to ryzyko związane z podejmowanymi przedsięwzięciami gospodarczymi i ryzyka tego nie można przenosić, przy użyciu przepisów podatkowych, na Skarb Państwa".
...i jak został rozstrzygnięty
W omawianej sprawie NSA nie przychylił się jednak do takiej – zawężającej – interpretacji art. 15 ustawy o CIT, podkreślając, że każdy przypadek należy oceniać indywidualnie, każdorazowo sprawdzając, czy wydatki poniesione przez podatnika mieszczą się w definicji kosztów uzyskania przychodów. Sędzia sprawozdawca w uzasadnieniu ustnym podkreślił, że działanie banku było racjonalne, ponieważ miało na celu zabezpieczenie przychodów z całej działalności i nie może być odnoszone do jednego fragmentu, który związany jest z istnieniem bądź nieistnieniem określonej placówki bankowej. NSA wskazał również, że działanie banku jest związane z osiąganiem przychodów rozumianych globalnie, a nie w ramach jednej placówki, która była nierentowna.
NSA odrzucił zatem zasugerowany przez organ podatkowy podział na czynności „negatywne" i „pozytywne" podatnika, którego przyjęcie skutkowałoby w efekcie całkowitym wyłączeniem z kosztów podatkowych wszystkich kar umownych oraz odszkodowań płaconych przez podatników, bez względu na stan faktyczny sprawy.
Trzeba minimalizować straty
Należy jednak podkreślić, że NSA zajmował już stanowisko korzystne dla podatników, m.in. w wyroku z 27 czerwca 2013 r. (II FSK 2192/11). ?W stanie faktycznym rozpatrywanej sprawy spółka prowadząca działalność gospodarczą w zakresie badań laboratoryjnych wynajmowała pomieszczenia przeznaczone na laboratorium. Po pewnym czasie wynajmowane pomieszczenia przestały jednak spełniać wymogi dotyczące prowadzenia badań laboratoryjnych. Spółka zawarła więc ugodę ?z wynajmującym przewidującą zapłatę kary umownej ?i wynajęła inne pomieszczenia, w których umieściła laboratorium. NSA pozwolił na zaliczenia zapłaconej kary umownej do kosztów podatkowych, argumentując, że zapłacenie kwoty odszkodowania wiąże się z zaoszczędzeniem przez spółkę kwoty stanowiącej pozostałą do zapłaty kwotę czynszu, jak również z oszczędnościami na pozostałych kosztach działalności gospodarczej, w przedstawionej sytuacji nieopłacalnej.
Także w wyroku z 19 czerwca 2012 r. (II FSK 2486/10) NSA uznał, że kara umowna zapłacona z tytułu wcześniejszego rozwiązania umowy najmu ze względu na pogorszenie sytuacji gospodarczej może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów. Sąd podkreślił, że jest to wydatek poniesiony racjonalnie gospodarczo, ponieważ wysokość kary umownej jest niższa niż wartość czynszu, który spółka musiałaby zapłacić, gdyby nie rozwiązała umowy.
W wyroku z 17 stycznia ?2012 r. (II FSK 1365/10) NSA przyznał natomiast rację spółce, która rozwiązała umowę leasingu samochodu, ponieważ uznała, że samochód będzie nieprzydatny w dalszej działalności gospodarczej, ?a koszty jego eksploatacji będą wyższe niż kara umowna ?i chciała zaliczyć zapłaconą karę do kosztów uzyskania przychodów.
Obecnie dominuje w orzecznictwie jest korzystne dla podatników podejście. Zgodnie ?z nim, zapłata kary umownej ?w celu zminimalizowania strat zmierza do zabezpieczenia źródła przychodu, jakim jest działalność gospodarcza podatnika, a więc w konsekwencji powinna być uznana za koszt uzyskania przychodów.
Należy mieć więc nadzieję, że również organy podatkowe zaczną oceniać działania podatników poprzez pryzmat dynamiki procesów gospodarczych, które niejednokrotnie wymagają od ich uczestników szybkiego reagowania na zmieniające się warunki gospodarcze, i że zaczną podzielać korzystne dla podatników podejście sądów administracyjnych.
Autorka ?jest młodszą konsultantką ?w MDDP Michalik Dłuska Dziedzic i Partnerzy
Co mówią przepisy kodeksu cywilnego
Regulacje dotyczące kary umownej znajdują się w art. 483–484 kodeksu cywilnego. Zgodnie z tymi przepisami strony mogą zastrzec w umowie, że naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego nastąpi przez zapłatę określonej sumy (kary umownej).
