VAT a zaliczka na eksport: kiedy i jaki podatek wykazać

Od 1 stycznia 2014 r. z przepisów wprost wynika, że w przypadku otrzymywania zaliczek na poczet eksportu towarów możliwe jest stosowanie stawki zero proc. (wcześniej nie wynikało to wprost z przepisów). Jak bowiem stanowi dodany z początkiem stycznia art. 41 ust. 9a ustawy o VAT, jeżeli podatnik otrzymał całość lub część zapłaty przed zrealizowaniem dostawy towarów, to stawkę podatku zero proc. w eksporcie towarów stosuje się w odniesieniu do otrzymanej zapłaty. Z dalszej części tego przepisu wynika jednak, że stawkę tę stosuje się we wskazanych przypadkach, jeżeli łącznie spełnione są dwa warunki:

1) wywóz towarów nastąpi w terminie dwóch miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym podatnik otrzyma zapłatę,

2) także w tym terminie podatnik otrzyma dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej.

Nie ulega więc wątpliwości, że rozliczana przez czytelniczkę spółka może stosować stawkę zero proc. do eksportu towarów, jeżeli wywóz towarów ????i otrzymanie dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej nastąpi przed upływem terminu do złożenia deklaracji VAT-7/VAT-7K/VAT-7D za okres rozliczeniowy otrzymania zaliczki.

Przykład 1.

31 marca 2014 r. podatnik otrzymał zaliczkę na poczet eksportu towarów. Towar został wysłany do nabywcy ????2 kwietnia 2014 r. 9 kwietnia 2014 r. podatnik otrzymał komunikat IE-599, ????a więc dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej. W takim przypadku, składając deklarację VAT-7 za marzec, podatnik może wykazać otrzymaną zaliczkę jako opodatkowaną stawką ????zero proc. (w poz. 22 tej deklaracji).

Odpowiednie stosowanie

Problem pojawia się, jeżeli wywóz lub otrzymanie dokumentu potwierdzającego wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej się wydłuża. Spowodowane jest to tym, że art. 41 ust. 9a ustawy o VAT w ostatnim zdaniu nakazuje odpowiednio stosować między innymi art. 41 ust. 9a ustawy ????o VAT. Jak to odesłanie rozumieć?

Według mnie klucz do odpowiedzi na to pytanie kryje się w tym, jakie skutki wywołuje art. 41 ust. 7 ustawy o VAT. Otóż przepis ten przesuwa ????o jeden okres rozliczeniowy moment, w którym eksport towarów wykazuje się w ewidencji VAT (a w konsekwencji w deklaracji VAT). Na podstawie art. 41 ust. 7 ustawy o VAT eksport towarów nie jest bowiem wykazywany w ewidencji VAT (oraz deklaracji VAT) za okres rozliczeniowy powstania obowiązku podatkowego, lecz ????w ewidencji VAT (oraz deklaracji VAT) za kolejny okres rozliczeniowy.

Dlatego też, według mnie, nakaz odpowiedniego stosowania art. 41 ust. 7 ustawy o VAT przy stosowaniu art. 41 ust. 9a ustawy o VAT oznacza, że jeżeli przed upływem terminu do złożenia deklaracji VAT za okres rozliczeniowy powstania obowiązku podatkowego nie zostaną spełnione warunki określone w art. 41 ust. 9a ustawy o VAT, to zaliczek na poczet eksportu towarów w ewidencji VAT (a w konsekwencji w deklaracji VAT) za ten okres rozliczeniowy się nie wykazuje. Tylko jeżeli przed upływem terminu do złożenia deklaracji VAT warunki określone w art. 41 ????ust. 9a ustawy o VAT zostaną spełnione, zaliczki na poczet eksportu towarów należy wykazać w ewidencji VAT ze stawką zero proc. oraz w poz. 22 deklaracji VAT-7/VAT-7K/VAT-7D ????za ten okres rozliczeniowy.

Tak samo ma się, moim zdaniem, rzecz w kolejnych okresach rozliczeniowych – aż do okresu rozliczeniowego następującego po okresie rozliczeniowym, w którym upłyną dwa miesiące, licząc od końca miesiąca, ????w którym podatnik otrzymał zapłatę. Jeżeli przed upływem terminu do złożenia deklaracji VAT za ostatni ????z tych okresów rozliczeniowych ????(tj. okresów rozliczeniowych poprzedzających okres rozliczeniowy, ????w którym upłyną dwa miesiące, licząc od końca miesiąca, w którym podatnik otrzymał zapłatę) nie zostaną spełnione warunki określone w art. 41 ust. 9a ustawy o VAT, zaliczek na poczet eksportu towarów nie wykazuje się w ewidencji VAT (a w konsekwencji w deklaracji VAT).

Jeżeli natomiast przed upływem terminu do złożenia deklaracji VAT za któryś z tych okresów rozliczeniowych zostaną spełnione warunki określone w art. 41 ust. 9a ustawy o VAT, to zaliczki na poczet eksportu towarów należy wykazać w ewidencji VAT ze stawką zero proc. oraz w poz. 22 deklaracji VAT-7/VAT-7K/VAT-7D za ten okres rozliczeniowy.

Zaliczki na poczet eksportu towarów muszą zostać wykazane w ewidencji (oraz deklaracji VAT) najpóźniej za okres rozliczeniowy następujący po okresie rozliczeniowym, ????w którym upływają dwa miesiące, licząc od końca miesiąca, w którym podatnik otrzymał zapłatę. Podobnie jest przy „zwykłym" eksporcie towarów – musi on zostać wykazany w ewidencji oraz deklaracji VAT najpóźniej za okres rozliczeniowy następujący po okresie rozliczeniowym, w którym nie został spełniony warunek udokumentowania wywozu, o którym mowa w art. 41 ust. 6 ustawy o VAT. W ewidencji VAT oraz deklaracji VAT za ten okres rozliczeniowy zaliczki na poczet eksportu towarów są wykazywane:

1) ze stawką zero proc. – jeżeli przed upływem terminu do złożenia deklaracji VAT za ten okres rozliczeniowy spełnione zostaną warunki określone w art. 41 ust. 9a ustawy ????o VAT,

2) ze stawką krajową – w przeciwnym razie.

Przykład 2.

Wróćmy do poprzedniego przykładu ????i załóżmy, że towar zostanie wywieziony poza terytorium Unii Europejskiej dopiero 10 czerwca 2014 r. Uważam, ????że w tej sytuacji spółka nie powinna wykazywać zaliczki ani w deklaracji VAT-7 za marzec, ani za kwiecień, ani za maj 2014 r. (mimo że 31 maja 2014 r. upłynęły dwa miesiące, licząc od końca marca 2014 r., tj. od końca miesiąca otrzymania zaliczki). Według mnie zaliczkę tę spółka powinna wykazać:

1) ze stawką zero proc. w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2014 r. – jeżeli ????do 25 lipca 2014 r. otrzyma dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej,

2) ze stawką zero proc. w deklaracji VAT-7 za lipiec 2014 r. – jeżeli między 26 lipca a 25 sierpnia 2014 r. otrzyma dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej,

3) ze stawką 23 proc. w deklaracji VAT-7 za lipiec 2014 r. – jeżeli nie otrzyma dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej w terminie do 25 sierpnia 2014 r.

Korekta, gdy dotrą druki

W art. 41 ust. 9a ustawy o VAT znajduje się również nakaz odpowiedniego stosowania art. 41 ust. 9 ustawy o VAT. Oznacza to, że w razie wystąpienia konieczności opodatkowania zaliczki na poczet eksportu towarów stawką krajową spełnienie warunków opodatkowania ich stawką zero proc. pozwala podatnikom korygować podatek należny (tj. zmniejszać sprzedaż krajową oraz zwiększać sprzedaż eksportową wykazywaną w poz. 22 deklaracji VAT-7/VAT-7K/VAT-7D). Korektę taką podatnicy mogą robić w ramach deklaracji VAT za okres rozliczeniowy, w którym otrzymają dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej.

Przykład 3.

Wróćmy do przykładu 2. i załóżmy, że spółka nie otrzyma dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej do ????25 sierpnia 2014 r. Otrzymaną na poczet eksportu towarów zaliczkę spółka wykaże ze stawką krajową ????w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2014 r.

Załóżmy również, że spółka otrzyma dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej ????w październiku 2014 r. Pozwoli to jej skorygować podatek należny z tytułu eksportu towarów w ramach deklaracji VAT-7 za październik 2014 r.

Dłuższy czas musi być uzasadniony

Jak wynika z treści pytania, zdarza się, że wywóz towarów przez rozliczaną przez czytelniczkę spółkę następuje po kilku miesiącach od złożenia zamówienia i otrzymania zaliczki. ????W związku z tym należy wskazać, że ????1 stycznia 2014 r. do ustawy o VAT dodany został również art. 41 ust. 9b. Przepis ten przewiduje, że art. 41 ust. 9a ustawy o VAT stosuje się również, jeżeli wywóz towarów nastąpi w terminie późniejszym niż określony w art. 41 ????ust. 9a ustawy o VAT, pod warunkiem że wywóz towarów w tym późniejszym terminie jest uzasadniony specyfiką realizacji tego rodzaju dostaw potwierdzoną warunkami dostawy, w których określono termin wywozu towarów.

Przytoczony przepis wydłuża ????– według mnie – okres, w którym zaliczki na poczet eksportu nie trzeba wykazywać w ewidencji oraz deklaracji VAT. Uważam, że w przypadkach gdy art. 41 ust. 9b ustawy o VAT ma zastosowanie, najpóźniejszym okresem rozliczeniowym, w którym należy wykazać zaliczkę na poczet eksportu towarów (ze stawką zero proc. albo stawką krajową – zależnie od tego, czy przed upływem terminu do złożenia deklaracji VAT za ten okres podatnik wywiezie towar i otrzyma dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej) w ewidencji oraz deklaracji VAT, jest okres rozliczeniowy następujący po okresie rozliczeniowym, w którym upłynął wynikający z warunków dostawy termin wywozu towarów.

Przykład 4.

Wróćmy do przykładu 1 i załóż?my, że zaliczka z 31 marca 2014 r. wpłynęła od kontrahenta, dla którego spółka musi wytworzyć towar, co potrwa około pięciu miesięcy. W związku z tym jako termin dostarczenia towaru spółka uzgodniła z kontrahentem datę 15 września 2014 r. Załóżmy następnie, że wytworzony przez spółkę pod koniec sierpnia 2014 r. towar został wywieziony poza Unię Europejską na początku września 2014 r. Uważam, że w tej sytuacji spółka nie musi wykazywać zaliczki na poczet eksportu towaru w żadnej z deklaracji VAT-7 za miesiące od marca ????do sierpnia 2014 r. Zaliczkę ????na poczet eksportu towarów spółka będzie obowiązana, według mnie, wykazać dopiero:

1) ze stawką zero proc. ????w deklaracji VAT-7 ????za wrzesień 2014 r. – jeżeli ????do 27 października 2014 r. ????(25 października to sobota, ????co wydłuża termin złożenia deklaracji VAT-7 za wrzesień 2014 r.) otrzyma dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej,

2) ze stawką zero proc. ????w deklaracji VAT-7 za październik 2014 r. – jeżeli między ????28 października a 25 listopada 2014 r. otrzyma dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej,

3) ze stawką 23 proc. (tj. ze stawką krajową) w deklaracji VAT-7 za październik 2014 r. ????– jeżeli do 25 listopada 2014 r. nie otrzyma dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej.

Oczywiście również w takich przypadkach otrzymanie dokumentu potwierdzającego wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej po wykazaniu eksportu towarów ze stawką krajową uprawnia podatnika do korekty podatku należnego (w ramach deklaracji VAT za okres rozliczeniowy, w którym otrzyma dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej).

Przykład 5.