Ustawa z 14 marca 2014 r. ?o zmianie ustawy o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy oraz niektórych innych ustaw usuwa z obrotu prawnego zakładowe fundusze szkoleniowe. Pracodawcy nie będą mogli tworzyć ani zasilać kolejnymi wpłatami funduszy już 14 dni po publikacji nowelizacji w Dzienniku Ustaw (w chwili oddawania do druku tego numeru „Prawa ?i Praktyki" ustawa oczekiwała na opublikowanie w DzU). Przepis przejściowy pozwala jednak do środków zakładowego funduszu szkoleniowego zgromadzonych przed dniem wejścia w życie tej ustawy stosować przepisy dotychczasowe.
Kształcenie ?ustawiczne
Pracodawcy, w ramach posiadanych środków, mogą (do czasu wejścia w życie zmiany) tworzyć zakładowe fundusze szkoleniowe. Fundusz szkoleniowy jest przeznaczony na finansowanie lub współfinansowanie kosztów kształcenia ustawicznego pracowników ?i pracodawców. Fundusz taki może być utworzony przez więcej niż jednego pracodawcę na zasadzie porozumienia. Utworzenie, funkcjonowanie ?i likwidację funduszu szkoleniowego reguluje układ zbiorowy pracy lub regulamin funduszu szkoleniowego. Dochodami funduszu szkoleniowego są m.in. wpłaty pracodawców, zgodnie z postanowieniami układu zbiorowego pracy lub regulaminu funduszu szkoleniowego, w wysokości nie niższej niż 0,25 proc. funduszu płac. Wpłaty obciążają koszty działalności pracodawców. Samo wydatkowanie środków funduszu szkoleniowego następuje na podstawie postanowienia pracodawcy w uzgodnieniu z pracownikiem kierowanym na szkolenie. Zasady te są ustalone w art. 67–68 ustawy z 20 kwietnia 2004 r. o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy. Po wejściu w życie nowelizacji jej postanowienia będą obowiązywać:
- ?w ograniczonym zakresie,
- ?tylko dla pracodawców mogących powołać się na prawa nabyte,
- ?tylko w stosunku do środków wpłaconych do funduszu najpóźniej w terminie 14 dni od dnia opublikowania nowelizacji.
Opłacalne działanie
Główna korzyść ze stworzenia i zasilania zakładowego funduszu szkoleniowego to możliwość natychmiastowego zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wartości środków, jakie trafiły do funduszu. Nie trzeba czekać ze zwiększeniem kosztów podatkowych do rzeczywistego wykorzystania zgromadzonych środków na organizację szkoleń.
Na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 7 lit. a ustawy o PIT i art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a ustawy o CIT, kosztem uzyskania przychodów są podstawowe odpisy ?i wpłaty na różnego rodzaju fundusze tworzone przez podatnika. Przy czym obowiązek lub możliwość tworzenia tych funduszy w ciężar kosztów określają odrębne ustawy.
Kursy do końca 2015 r.
Zgromadzone obecnie środki zakładowych funduszy szkoleniowych wpłacone w 2014 r. ?i niewykorzystane w 2014 r. można wykorzystać na szkolenia do końca 2015 r. Jeżeli nie zostaną wykorzystane do 31 grudnia 2015 r., to należy je uznać za przychód, jeżeli wcześniej zostały uznane za koszt podatkowy (art. 14 ust. 2 pkt 13 lit. a ustawy o PIT). W przypadku podatników CIT mających rok podatkowy inny niż kalendarzowy do przychodów zalicza się środki niewykorzystane w roku podatkowym, w którym zostały wpłacone do tego funduszu, lub w ciągu roku podatkowego następującego po tym roku (art. 12 ust. 1 pkt 5b lit. a ustawy o CIT).
Środki tworzące zakładowy fundusz szkoleniowy ulokowane na koncie mogą przynosić odsetki. Czy odsetki naliczone po wejściu nowelizacji w życie będą mogły zwiększyć wartość funduszu szkoleniowego?
Co z odsetkami
Przed nowelizacją było to możliwe. W przeszłości organy podatkowe uznawały co prawda, że odsetki te nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów automatycznie, w dacie ich doliczenia przez bank do stanu środków na rachunku funduszu szkoleniowego. Artykuł 68 ustawy ?o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy stanowił o wpłacie, zaś odsetki doliczane przez bank nie miały charakteru wpłaty. W wyroku ?z 8 lutego 2012 r. WSA w Warszawie (III SA/Wa 1824/11) odrzucił jednak ten sposób interpretowania przepisów. Sąd zwrócił uwagę, że jeżeli pracodawca zdecyduje, że przychód, jaki stanowią odsetki, ma zwiększyć kwotę funduszu szkoleniowego, to bez wątpienia wypełnia przesłankę zaliczenia odsetek do kosztów uzyskania przychodu. Bez znaczenia pozostaje to, że odsetki te nie zostaną fizycznie wpłacone na konto funduszu szkoleniowego, lecz doliczone przez bank, zgodnie z dyspozycją pracodawcy, do kwoty stanowiącej fundusz. Sąd uznał za absurd uzależnienie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty odsetek zwiększających fundusz od takich oto czynności: pracodawca wydaje dyspozycję bankowi, aby przeksięgował odsetki od środków z funduszu na jego rachunek bieżący, a następnie dopiero przeprowadzana jest z tego rachunku wpłata na konto funduszu.
Pomimo tego korzystnego dla pracodawców wyroku w mojej ocenie odsetki od środków zgromadzonych obecnie w zakładowych funduszach szkoleniowych, które zostaną doliczone do kapitału funduszu po wejściu nowelizacji w życie, nie będą mogły zwiększyć wartości kosztów uzyskania przychodu ?z powołaniem się na zasady sprzed nowelizacji. Byłaby to wpłata nowych środków, która nie jest możliwa po wejściu nowelizacji w życie.
Wewnętrzne pożyczki między rachunkami
Wyrok z 8 lutego 2012 r. wydany przez WSA w Warszawie ?(III SA/Wa 1824/11) dotyczył m.in. zamiaru czasowego przenoszenia przez pracodawcę środków z konta zakładowego funduszu szkoleniowego na inne jego rachunki w okresach, kiedy pracodawca nie planował organizacji szkoleń. Celem miało być uzyskanie wyższej kwoty odsetek po wpłaceniu części środków funduszu szkoleniowego na rachunek oszczędnościowy. Podatnik twierdził, że w takiej sytuacji nie powinien wykazywać przychodu w dacie wypłaty środków z funduszu szkoleniowego i z ostateczną kwalifikacją podatkową poczekać do końca drugiego roku podatkowego.
WSA w Warszawie potwierdził pogląd fiskusa, że przychodem jest nawet czasowe przeniesienie środków funduszu szkoleniowego na inny rachunek pracodawcy. Fiskus twierdził, że wypłaty z funduszu na inne rachunki: bieżący lub oszczędnościowy spółki (tzw. wewnętrzne pożyczki między rachunkami spółki), nie mają na celu pokrycia kosztów szkolenia pracowników i pracodawcy. Sąd stwierdził: „Przyznane podatnikowi udogodnienia z racji utworzenia funduszu szkoleniowego nie powinny być, wbrew intencjom ustawodawcy i przyjętym regulacjom prawnym, traktowane jako »furtka« do skorzystania z możliwości zaliczenia wydatku na fundusz do kosztów uzyskania przychodów, by potem, w zależności od okoliczności, środki te wykorzystywać do innych celów niż cele, dla których fundusz został utworzony".
Użytek niezgodny ?z przeznaczeniem
Obowiązek rozpoznania przychodu co do środków zakładowego funduszu szkoleniowego (wcześniej uznanych za koszt uzyskania przychodów) dotyczy sytuacji wykorzystania ich niezgodnie ?z przepisami ustawy o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy. W praktyce mogą pojawić się wątpliwości, kiedy następuje naruszenie przepisów.
Przykład
W kwietniu 2014 r. pracodawca zasilił zakładowy fundusz szkoleniowy kwotą 1 mln zł. Kwota ta została wpłacona na podstawie regulaminu funduszu szkoleniowego, w wysokości wyższej niż 0,25 proc. funduszu płac. Wpłata obciąża koszty działalności pracodawcy. Pracodawca zaplanował wydatkowanie środków funduszu szkoleniowego w uzgodnieniu ?z pracownikami skierowanymi ?na szkolenia dopiero na I kwartał 2015 r. Pracodawca, wiedząc ?o tym, że przez rok nie będzie przeprowadzał szkoleń, wykorzystał środki zgromadzone w funduszu jako zabezpieczenie krótkoterminowej pożyczki. Formalnie pieniądze nie zostały wypłacone z konta, gdzie je zdeponowano. Istnieje duże ryzyko uznania przez fiskusa, ?że w takiej sytuacji pracodawca powinien rozpoznać przychód ?z uwagi na wykorzystanie środków funduszu niezgodnie ?z przepisami.
Nie opłaca się likwidacja
Jeżeli pracodawca nie zamierza wydać pieniędzy zgromadzonych w funduszu na organizację szkoleń i w związku z nowelizacją przepisów rozważa zlikwidowanie funduszu od razu po wejściu nowych przepisów w życie, to może mu się to nie opłacić. Likwidacja funduszu oznacza obowiązek rozpoznania przychodu. Natomiast pozostawienie środków w funduszu bez konieczności rozpoznania przychodu jest możliwe do końca 2015 r. (podatnicy PIT) albo końca następnego roku podatkowego (podatnicy CIT).
