W ostatnim czasie organy podatkowe prezentują stanowisko, że faktura korygująca powinna zmniejszać przychód w okresie rozliczeniowym, w którym podatnik był zobowiązany wykazać przychód należny na podstawie faktury pierwotnej. I to bez względu na przyczynę wystawienia tej korekty. Dotyczy to również zmniejszenia przychodu należnego spowodowanego zwrotem towarów. Zdaniem fiskusa faktura korygująca – odnosząc się do stanu zaistniałego w przeszłości – nie dokumentuje odrębnego, niezależnego zdarzenia gospodarczego.

Data się nie zmienia

Skoro przepisy ustaw o podatku dochodowym nie zawierają odrębnych regulacji w zakresie momentu uwzględniania korekty w rachunku podatkowym, to – zdaniem fiskusa – zmniejszenie przychodu powinno następować w tym samym momencie, w którym przepisy te wyznaczają moment powstania przychodu. Wystawienie faktury korygującej powoduje wyłącznie zmianę wysokości przychodu, nie zmienia zaś daty jego powstania. Dlatego faktura korygująca wartość przychodu należnego za dany okres rozliczeniowy, niezależnie od przyczyny jej wystawienia, powinna być rozliczona w tym właśnie okresie, w którym dla celów podatku dochodowego powstał przychód należny. Celem korekty jest wykazanie właściwej wysokości (obniżonego) przychodu należnego za ten okres. Tak uznała m.in. Izba Skarbowa w Łodzi w interpretacji  ?z 14 stycznia 2014 r. (IPTPB1/415-643/ 13-4/ds.), która wskazała, że:

„(...) korekta przychodu spowodowana uznaną reklamacją oraz zwrotem towarów powinna być odniesiona do uprzednio wykazanego przychodu należnego z tego tytułu. Zatem wystawione w 2014 r. faktury korygujące, wskazujące właściwy przychód ze sprzedaży dokonanej ?w 2013 r., powinny być uwzględnione w okresie rozliczeniowym, w którym powstał obowiązek podatkowy, tj. ?w 2013 r.".

Podobnie orzekają sądy administracyjne. Uznają one, że bez względu na przyczynę wystawienia faktury korygującej, korekta wielkości przychodu powinna być rozliczona ?w okresie rozliczeniowym, w którym został ujęty przychód należny wynikający z faktury pierwotnej, ?z uwzględnieniem zasad określających datę powstania przychodu (zob. wyroki NSA: z 12 kwietnia 2013 r., II FSK 1595/11; z 2 sierpnia 2012 r., II FSK 180/1; z 12 lipca 2012 r., II FSK 2653/10 oraz z 26 czerwca 2012 r., ?II FSK 2422/10).

Niezwłocznie ?po otrzymaniu

Zakup towarów handlowych jest ujmowany przez podatnika w pkpir niezwłocznie po ich otrzymaniu. Tak stanowi §17 ust. 1 rozporządzenia ministra finansów z 26 sierpnia 2003 r. ?w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (DzU z 2003 r. nr 152, poz. 1475 ze zm.). ?W trakcie roku podatkowego wpisany do księgi zakup jest kosztem uzyskania przychodów niezależnie od tego, czy towary te zostały sprzedane, czy też nie. Podstawą do ustalenia przez podatnika wysokości miesięcznych zaliczek na PIT jest wówczas dochód obliczony jako różnica pomiędzy uzyskanymi przychodami a kosztami ich uzyskania ?(w tym zakupionymi towarami).

Poprzez różnicę

Dopiero sporządzenie spisu z natury pozwala na skorygowanie tego dochodu o tzw. różnice remanentowe, co zazwyczaj następuje w rocznym zeznaniu podatkowym. Dla podatnika prowadzącego podatkową księgę przychodów i rozchodów dochodem jest różnica pomiędzy przychodami a kosztami ich uzyskania, skorygowana o różnice remanentowe, o których mowa w art. 24 ust. 2 ustawy o PIT. Chodzi o różnicę między wartością remanentu początkowego na 1 stycznia roku podatkowego a wartością remanentu końcowego na 31 grudnia roku podatkowego (lub odwrotnie – w zależności od tego, która z tych wartości jest wyższa). Taki sposób ustalenia dochodu powoduje, że z kosztów podatkowych zostaje wyłączona ta wartość zakupionych towarów handlowych, która nie została sprzedana w trakcie roku podatkowego.

Przykład

Podatnik prowadzi sklep odzieżowy. ?W 2013 r. uzyskał:

- ?przychód w kwocie 250 tys. zł ?(kolumna 9 pkpir),

- ?koszty uzyskania przychodów w kwocie 200 tys. zł (kolumny: 10 + 11 + 14 pkpir).

Wartość spisu z natury na 1 stycznia 2013 r. wyniosła 20 tys. zł.

Wartość spisu z natury na 31 grudnia 2013 r. wyniosła 30 tys. zł.

Ustalenie dochodu podatnika ?z uwzględnieniem różnic remanentowych:

1) przychód (kolumna 9 pkpir): 250 tys. zł,

2) koszty uzyskania przychodów poniesione w roku podatkowym: ?190 tys. zł

a) wartość spisu z natury na początek roku podatkowego: 20 tys. zł,

b) plus suma wydatków (kolumny: ?10 + 11 + 14 pkpir): 200 tys. zł,

c) minus wartość spisu z natury na koniec roku podatkowego: 30 tys. zł.

3) dochód osiągnięty w roku podatkowym (pkt 1 – pkt 2): 60 tys. zł.

Dochód podatnika, będący różnicą pomiędzy przychodami a kosztami ich uzyskania, wyniósł 50 tys. zł (250 tys. zł – 200 tys. zł). Został on powiększony ?o różnicę pomiędzy remanentem końcowym i początkowym w kwocie ?10 tys. zł (30 tys. zł – 20 tys. zł) ?i w rezultacie wyniósł 60 tys. zł. Uwzględnienie różnic remanentowych powoduje, że dochód podatnika obniża koszt zakupu tych towarów handlowych, które zostały sprzedane w trakcie roku. Natomiast wartość towarów zakupionych, a niesprzedanych w tym okresie, zaliczona w trakcie roku do kosztów podatkowych, a następnie skorygowana ?z końcem roku poprzez różnice remanentowe, nie obniża tego dochodu.

Grudzień i styczeń

Skoro wystawienie faktury korygującej z tytułu zwrotu towarów powinno być odnoszone do okresu rozliczeniowego, w którym podatnik był zobowiązany wykazać przychód należny określony fakturą pierwotną, to wystawienie przez podatnika faktury pierwotnej w grudniu 2013 r., a korekty tej faktury spowodowanej zwrotem towarów – w styczniu 2014 r., skutkuje  koniecznością zmniejszenia przychodów w rozliczeniu za grudzień 2013 r.

Takie wsteczne rozliczenie korekty powoduje, że zapisy związane ?z przychodem z tytułu sprzedaży towaru i jego zwrotem, uwzględnione w kolumnie 7 pkpir na podstawie faktury i faktury korygującej, odzwierciedlają sytuację, w której według stanu na dzień 31 grudnia ?2013 r. towar handlowy nie został sprzedany. A skoro nie został sprzedany, to powinien być uwzględniony w spisie natury. Jednak podatnik – zgodnie z rzeczywistym przebiegiem transakcji i stanem towarów stwierdzonym w czasie spisu – nie ujął tego towaru w remanencie, ponieważ na 31 grudnia był on już własnością innego podmiotu i siłą rzeczy nie mógł być objęty spisem z natury.

Jak to uzasadniają organy

Zdaniem organów podatkowych taka sytuacja prowadzi do konieczności skorygowania spisu z natury poprzez jego zwiększenie o wartość towaru handlowego, który został zwrócony sprzedawcy (podatnikowi) po 31 grudnia. Potwierdzenie tego stanowiska można odnaleźć m.in. ?w interpretacji indywidualnej Izby Skarbowej w Łodzi z 29 stycznia 2014 r. (IPTPB1/415-671/13-4/KSU), która wyjaśniła, że:

„Zatem w sytuacji, gdy po zakończeniu roku podatkowego 2012 wnioskodawca otrzymał zwrot sprzedanego uprzednio w 2012 r. towaru handlowego, w związku z czym wystawił 3 czerwca 2013 r. fakturę korygującą, powinien skorygować przychód za poprzedni rok podatkowy, tj. 2012 r. i w konsekwencji powinien również dokonać stosownej korekty kosztów uzyskania przychodów związanych ze zwrotem towaru, podlegających ujęciu w spisie z natury. Korekty tej powinien dokonać poprzez korektę spisu z natury sporządzonego na dzień 31 grudnia poprzedniego roku podatkowego, tj. na dzień 31 grudnia 2012 r.".

Gdyby powstały wątpliwości co do tego, jaką dokładnie korektę spisu ?z natury fiskus ma na myśli, to kwestię tę w sposób szczegółowy wyjaśniła Izba Skarbowa w Katowicach ?w piśmie z 2 października 2013 r. (IBPBI/1/415-639/13/BK). Organ stwierdził w nim, że:

„(...) w sytuacji, gdy po zakończeniu roku podatkowego podatnik otrzyma zwrot sprzedanych uprzednio ?(w poprzednim roku) wyrobów gotowych, w związku z czym wystawi fakturę korygującą i skoryguje przychód za poprzedni rok podatkowy, to winien również dokonać stosownej korekty kosztów uzyskania przychodów związanych ze zwrotem towarów podlegających ujęciu w spisie ?z natury. Korekty tej powinien dokonać poprzez korektę spisu z natury sporządzonego na dzień 31 grudnia poprzedniego roku podatkowego. ?W konsekwencji powyższego wartość zwróconych towarów poprzez ujęcie w remanencie końcowym zostanie wyłączona z kosztów uzyskania przychodów roku, w którym nastąpiła ich sprzedaż (skorygowana później z powodu ich zwrotu), a jednocześnie poprzez ujęcie w remanencie początkowym następnego roku nastąpi zwiększenie kosztów na dzień 1 stycznia następnego roku podatkowego".

To wymuszone działanie

U podatnika prowadzącego podatkową księgę przychodów i rozchodów korekta spisu z natury jest „wymuszona" rachunkiem podatkowym, w którym fakturę korygującą sprzedaż – niezależnie od powodów jej wystawienia – rozlicza się w tym samym momencie co przychód stwierdzony fakturą pierwotną. Wartość towarów handlowych zakupionych ?w trakcie roku podatkowego, a uznanych za niesprzedane na 31 grudnia (w związku z korektą rozliczoną ?w miesiącu powstania przychodu należnego), została w trakcie roku zaliczona do kosztów podatkowych. Korekta spisu z natury ma na celu wyłączenie ich z tych kosztów. Jednak tak sporządzony spis z natury, którego oczekuje fiskus, jest spisem zawierającym na 31 grudnia towary handlowe, które dopiero w przyszłości mają zostać zwrócone sprzedawcy (podatnikowi). Korekta spisu ?z natury sporządzona w opisanych okolicznościach narusza istotę remanentu.

Czemu służy ?liczenie zapasów

Spis z natury polega na ustaleniu faktycznego stanu składników majątku podatnika prowadzącego działalność gospodarczą poprzez ich zważenie, zmierzenie czy policzenie. Nie można uwzględniać w nim ilości ?i wartości towaru, który w tym czasie nie stanowił własności podatnika  ?i nie znajdował się w jego zakładzie, a którego wprowadzenie do spisu poprzez korektę jest konieczne ?z uwagi na zgodność rachunku podatkowego. Ujmowanie w nim towaru handlowego, który został zwrócony przez nabywcę po sporządzeniu tego spisu, w sytuacji gdy na dzień sporządzenia spisu nie występował obowiązek objęcia nim tego towaru, jest niezgodne z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń i stanem faktycznym.

Każde rozliczenie podatkowe powinno być oparte na rzeczywistym przebiegu działalności gospodarczej i występujących w niej zdarzeń. Jakiekolwiek odstępstwa od tej zasady powinny wynikać wprost z przepisów podatkowych, a w przypadku zalecanej przez fiskusa korekty spisu z natury taka podstawa prawna nie występuje. Tym samym, przyjęcie kierunku odwrotnego do przebiegu zdarzeń, tj. „korygowanie" stanów faktycznych (poprzez późniejsze dopisanie do remanentu wartości towarów handlowych zwróconych przez nabywcę po 31 grudnia), w celu zapewnienia „zgodności" z rachunkiem podatkowym, nie może być uznane za słuszne.

W ramach ?podsumowania

Zgodnie z obecnym stanowiskiem organów podatkowych, w opisanej ?w pytaniu sytuacji  fakturę korygującą przychód z tytułu zwrotu towaru, wystawioną 10 stycznia 2014 r., podatnik powinien rozliczyć w grudniu 2013 r., tj. w okresie, w którym powstał przychód należny z tytułu dostawy towaru. Skutkuje to koniecznością zwiększenia spisu z natury sporządzonego na 31 grudnia 2013 r. o wartość towaru zwróconego przez nabywcę w styczniu 2014 r. Jednak trudno przyjąć bezkrytycznie powyższe wnioski.

Czas zweryfikować stanowisko

Aneta? Szwęch

Opisany w pytaniu przykład pokazuje, do jakich sprzeczności prowadzi ?stanowisko, według którego przychody należy korygować wstecz, niezależnie ?od przyczyny wystawienia korekty. Być może, biorąc pod uwagę kompleksowe rozliczenie zwrotu towarów w podatku dochodowym, już najwyższy czas zweryfikować to stanowisko. Prowadzi ono do konieczności uwzględniania ?w rachunku podatkowym za dany okres rozliczeniowy zdarzeń przyszłych, ?które dopiero mają wystąpić. Zwrot towaru – jako zdarzenie, które wystąpiło ?po powstaniu przychodu należnego z tytułu sprzedaży – powinien być rozliczany w momencie wystawienia faktury korygującej, czyli na bieżąco, bez potrzeby cofania się do okresu, w którym został rozliczony przychód należny według faktury pierwotnej. Taki sposób rozliczenia faktury korygującej nie będzie wymuszał korygowania spisu z natury w sposób niezgodny z jego stanem faktycznym na 31 grudnia, tj. z uwzględnieniem towaru, którego zwrot nastąpi dopiero w przyszłości.