CIT a dopłaty do kapitału spółki

Ustawa o CIT nie zawiera ogólnej definicji przychodu. ?Z istoty podatku dochodowego od osób prawnych wynika, że jest on ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem – jako źródłem dochodu – jest tylko ta wartość, która wchodząc do majątku podatnika, może powiększyć jego aktywa.

Przychodem są wszelkie przysporzenia majątkowe ?o charakterze trwałym, których rzeczywiste otrzymanie, a w niektórych przypadkach już sam fakt, że są należne, powoduje obowiązek zapłaty podatku dochodowego. Zasadniczo ?o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa. Przy czym o przysporzeniu można mówić nie tylko wówczas, gdy nastąpi u podatnika przyrost po stronie aktywów, ale również wówczas, gdy nastąpi trwałe zmniejszenie jego zobowiązań (pasywów).

Fiskus potwierdza

Takie stanowisko zostało wyrażone m.in. w interpretacji Izby Skarbowej w Poznaniu ?z 25 czerwca 2013 r. (ILPB3/423-173/13-6/EK), interpretacji Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 9 lutego 2011 r. (ITPB3/415-620/?10/MK) czy interpretacji Izby Skarbowej w Katowicach z 19 sierpnia 2011 r. (IBPBI/2/?423-574/11/SD).

Otwarty katalog

Ustawa o CIT zawiera w art. 12 ust. 1 ustawy o CIT otwarty katalog przysporzeń majątkowych będących przychodami podatkowymi. Takimi przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe (art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT).

Jednak nie wszystkie przysporzenia uważa się za przychody podatkowe. Ustawodawca wyłączył niektóre kategorie przysporzeń, trwale lub czasowo, z przychodów podatkowych. I tak, w myśl art. 12 ?ust. 4 pkt 11 ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza się:

- ?dopłat wnoszonych do spółki, jeżeli ich wniesienie następuje w trybie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach >patrz ramka.

- ?kwot i wartości będących nadwyżką ponad wartość nominalną udziałów (akcji), otrzymanych przy ich wydaniu i przekazanych na kapitał zapasowy, oraz

- ?w spółdzielniach i ich związkach – wartości wpisowego, przeznaczonych na fundusz zasobowy.

Na warunkach ?z kodeksu

Organy podatkowe powszechnie przyjmują, że dopłaty wnoszone do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie są jej przychodem podatkowym, ale tylko wówczas, gdy są wniesione w trybie i na zasadach określonych w kodeksie spółek handlowych. Taki pogląd odnajdziemy np. w interpretacji Izby Skarbowej w Poznaniu z 25 czerwca 2013 r. (ILPB3/423-173/13-6/EK) czy w interpretacji Izby Skarbowej ?w Katowicach z 22 maja 2012 r. (IBPBI/2/423-195/12/JD).

Jak wskazała Izba Skarbowa w Katowicach w interpretacji ?z 1 lutego 2013 r. (IBPBI/2/?423-1404/12/MS): „(...) Dopłaty te nie stanowią przy tym przychodu niezależnie od okoliczności, czy w umowie spółki określono je jako dopłaty zwrotne czy bezzwrotne, oprocentowane lub nieoprocentowane, bowiem ustawodawca nie przewiduje w ustawie o CIT ograniczeń w tym zakresie. (...)".

W przypadku spółki ABCD wniesione dopłaty były dokonane zgodnie z przepisami kodeksu spółek handlowych. Na mocy art. 12 ust. 4 pkt 11 ustawy o CIT nie stanowią więc przychodu podatkowego i nie podlegają opodatkowaniu CIT.

Jeżeli dopłata nie byłaby wniesiona w trybie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach, tj. przepisach kodeksu spółek handlowych, np. dopłata do spółki z o.o. zostałaby nałożona jedynie na jednego udziałowca, to otrzymana przez spółkę kwota nie mogłaby być wyłączona z przychodów na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 11 ustawy o CIT. Tak stwierdziła Izba Skarbowa w Poznaniu w interpretacji z 12 lipca ?2010 r. (ILPB3/423-339/10-2/DS).

Obowiązek dopłat musi być przewidziany w umowie spółki

Zagadnienie dopłat w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością zostało uregulowane w art. 117–179 kodeksu spółek handlowych.

Umowa spółki może zobowiązywać wspólników do dopłat w granicach liczbowo oznaczonej wysokości w stosunku do udziału. Powinny one być nakładane i uiszczane przez wspólników równomiernie ?w stosunku do ich udziałów (art. 177 k.s.h.).

Wysokość i terminy dopłat oznaczane są w miarę potrzeby uchwałą wspólników.

Jeżeli wspólnik nie uiścił dopłaty w określonym terminie, to ma obowiązek zapłaty odsetek ustawowych. Spółka może również w takim przypadku żądać naprawienia szkody wynikłej ze zwłoki (art. 178 § 2 k.s.h.).

Dopłaty mogą być zwracane wspólnikom, jeżeli nie są wymagane na pokrycie straty wykazanej ?w sprawozdaniu finansowym (art. 179 § 1 k.s.h.). Ich zwrot może nastąpić po upływie miesiąca od dnia ogłoszenia o zamierzonym zwrocie w piśmie przeznaczonym do ogłoszeń spółki (art. 179 § 2 k.s.h.).

Zwrot powinien być dokonany równomiernie wszystkim wspólnikom (art. 179 § 3 k.s.h.).

Zwróconych dopłat nie uwzględnia się przy żądaniu nowych dopłat (art. 179 § 4 k.s.h.).

Dopłaty jako jeden ze sposobów pozyskiwania kapitału przez spółkę mają charakter szczególny. Są specyficznym rodzajem świadczenia pieniężnego ze strony wspólników na rzecz spółki, podlegającego regulacji k.s.h. Instytucja dopłat jest czymś pośrednim między wpłatą na udziały w kapitale zakładowym ?a zwykłą pożyczką, określoną w doktrynie mianem „wewnętrznej", dotyczącej tylko wspólników, przymusowej pożyczki zaciąganej przez spółkę wobec wspólników. Dopłaty służą powiększeniu majątku spółki w celu zwiększenia efektywności jej działania. Mogą być wnoszone na realizację różnych celów, ?np. na pokrycie strat wykazanych w sprawozdaniu finansowym, na realizację określonego przedsięwzięcia inwestycyjnego, na spłatę długu itp. Kodeks spółek handlowych nie zawiera „listy celów", na które może być przeznaczona dopłata.

Dopłaty ze swej istoty nie stanowią wkładu wspólnika do spółki na pokrycie jego udziałów. Nie powodują one zatem zwiększenia udziału wspólnika w spółce. Dopłaty nie są więc formą podwyższenia kapitału zakładowego spółki, aczkolwiek niewątpliwie powodują zwiększenie jej majątku.