Ceny transferowe, czyli całokształt rozliczeń pomiędzy podmiotami powiązanymi, to zagadnienie często albo pomijane przez podatników i urzędników podatkowych albo sprowadzane do analizy istnienia (lub nie) obowiązku sporządzania dokumentacji cen transferowych dla konkretnych transakcji realizowanych pomiędzy podmiotami powiązanymi.

Fiskus dostaje narzędzia

Inny pogląd na tę tematykę stara się zaszczepić Ministerstwo Finansów, które konsekwentnie systematyzuje przepisy dotyczące cen transferowych. Daje tym samym organom podatkowym narzędzia do analizowania cen transferowych stosowanych przez podatników w szerszym kontekście niż jedynie przez pryzmat konkretnych transakcji. W ten trend wpisuje się najnowsza publikacja Ministerstwa Finansów, która ma na celu wyjaśnienie enigmatycznego, jak dotąd, pojęcia restrukturyzacji działalności z perspektywy cen transferowych >patrz ramka.

Weryfikacja rynkowego charakteru transakcji

Wyjaśnienia Ministerstwa Finansów w sposób wyraźny sygnalizują, które zachowania należy uznać za restrukturyzację działalności w świetle przepisów ?o cenach transferowych. Tym samym nakreślają, w jaki sposób należy zweryfikować rynkowy charakter realokacji zysków, tj. czy niezależne podmioty dokonałyby porównywalnych rozliczeń w analogicznych okolicznościach.

Publikacja wydana przez Ministerstwo Finansów nie jest aktem prawnym. Po analizie tekstu można stwierdzić, że jest ona podsumowaniem i potwierdzeniem stanowiska OECD szeroko opisanego w lipcu 2010 r., kiedy OECD opublikowało rozdział IX do wytycznych OECD w całości poświęcony kwestiom restrukturyzacyjnym.

Nowelizacja rozporządzeń ministra finansów dotyczących cen transferowych opublikowana w połowie 2013 r. oraz najnowsze wyjaśnienia zamieszczone na stronie Ministerstwa Finansów ?de facto nie zmieniają polskich przepisów podatkowych. Mają natomiast służyć urzędnikom przeprowadzającym kontrole podatkowe jako narzędzie do właściwej analizy rynkowego charakteru realokacji zysku pomiędzy podmiotami. Można jednocześnie przypuszczać, że ?z kolei urzędnicy będą oczekiwać od podatników przeprowadzenia analogicznej analizy procesu restrukturyzacji.

Co to właściwie jest

Ministerstwo Finansów wyjaśnia, że restrukturyzacja działalności gospodarczej polega na centralizacji działalności w celu osiągnięcia efektu synergii pomiędzy podmiotami powiązanymi, w konsekwencji której dochodzi do realokacji zysków.

Przykład

Do restrukturyzacji działalności może dojść w wyniku przeniesienia pomiędzy podmiotami powiązanymi czegoś, co posiada istotną wartość (np. znaku towarowego). Może także wystąpić w przypadku rozwiązania ?lub istotnej renegocjacji istniejących umów produkcyjnych, dystrybucyjnych, licencyjnych ?i innych.

Nie każde przeniesienie funkcji, aktywów lub ryzyka można sklasyfikować jako restrukturyzację działalności. O tym, czy dany proces zostanie uznany za restrukturyzację, decyduje możliwość przypisania do danej funkcji, aktywa lub ryzyka ekonomicznego potencjału (wartości).

Przykład

W celu zweryfikowania, czy w danej grupie podmiotów powiązanych ma miejsce restrukturyzacja, podatnik powinien odpowiedzieć sobie ?na kilka pytań, w szczególności:

1. Czy doszło do przeniesienia pomiędzy podmiotami powiązanymi czegoś, co ma istotną wartość, np. znaku towarowego, patentu, parku maszynowego, ?listy kontaktów itp.?

2. ?Czy doszło do przeniesienia działalności pomiędzy podmiotami?

3. ?Czy przenoszeni są pracownicy?

4. ?Czy doszło do zmniejszenia zyskowności restrukturyzowanego podmiotu?

5. ?Czy renegocjowano dotychczas obowiązujące umowy?

6. ?Czy w restrukturyzowanej spółce rozwiązano dotychczas obowiązujące umowy, np. umowy ?z pracownikami?

Jeżeli przynajmniej na jedno z tych pytań odpowiedziano pozytywnie, ?to można domniemywać, że mamy ?do czynienia z restrukturyzacją działalności w kontekście cen transferowych.

Z restrukturyzacją mamy więc ?do czynienia np. w przypadku przeniesienia technologii wraz ?z parkiem maszynowym z fabryki należącej do jednego podmiotu do fabryki będącej własnością innego podmiotu ?z tej samej grupy kapitałowej. Również przekształcenie producenta o pełnym ryzyku do producenta działającego na podstawie powierzonego materiału należy uznać za restrukturyzację działalności w kontekście cen transferowych. Jeszcze inny przykład restrukturyzacji to utworzenie centrali zakupów, która przejmuje funkcje zakupowe dotychczas realizowane przez poszczególne spółki z grupy.

Czego mogą wymagać organy

Zgodnie z wyjaśnieniami Ministerstwa Finansów podstawowym założeniem przeprowadzania restrukturyzacji działalności gospodarczej jest przeniesienie ekonomicznie istotnych funkcji, aktywów lub ryzyka pomiędzy podmiotami powiązanymi, którego następstwem będzie realokacja zysku.

Można się spodziewać, że oprócz właściwego uzasadnienia ekonomicznych i biznesowych przesłanek przeprowadzenia restrukturyzacji w ramach grupy, organy podatkowe będą przywiązywać szczególną uwagę do spełnienia zasady ceny rynkowej. Centralizacja lub reorganizacja procesów w ramach grupy powinna zostać ustalona na zasadach, na jakich niezależne podmioty dokonałyby porównywalnej restrukturyzacji. Porównaniu podlegać będą przede wszystkich cechy przebiegu restrukturyzacji, warunki określone ?w umowie, warunki ekonomiczne występujące w miejscu i czasie przeprowadzania restrukturyzacji, realizowana strategia gospodarcza oraz cechy podmiotów zaangażowanych w przeniesienie ekonomicznie istotnych funkcji, aktywów i ryzyka.

To, co jest szczególnie podkreślane przez Ministerstwo Finansów, to fakt, że brak możliwości identyfikacji porównywalnych restrukturyzacji nie zwalnia organów podatkowych, a tym samym podatników, z konieczności zapewnienia w celach podatkowych rynkowego charakteru warunków przeprowadzanych restrukturyzacji. W takim przypadku należy przeanalizować, czy niezależne podmioty zgodziłyby się w porównywalnych okolicznościach na takie same warunki restrukturyzacji.

Analiza w trzech aspektach

Zgodnie z wyjaśnieniami Ministerstwa Finansów analiza restrukturyzacji powinna być przeprowadzana poprzez:

1. analizę restrukturyzowanych transakcji obejmującą badanie funkcji, aktywów i ryzyka ponoszonego przez strony transakcji zarówno przed, jak i po restrukturyzacji danej działalności

Przy przenoszeniu funkcji, aktywów i ryzyka ekonomicznie istotnych dla grupy należy zweryfikować, czy któremuś z podmiotów uczestniczących w restrukturyzacji należy się wynagrodzenie bądź odszkodowanie. Następnie należy dokonać wyceny tego transferu, w taki sposób, aby odzwierciedlał on poziom rynkowy. Należy się zastanowić na dwiema kwestiami:

- ?za ile podmiot przenoszący funkcje, aktywa lub ryzyko byłby w stanie je sprzedać w transakcji z podmiotem niepowiązanym oraz

- ?za ile podmiot przyjmujący funkcje, aktywa lub ryzyko byłby w stanie je kupić w transakcji z podmiotem niepowiązanym.

Odrębną kwestią pozostaje ustalenie, który podmiot powinien otrzymać wynagrodzenie czy odszkodowanie za restrukturyzację, oraz który podmiot powinien ponieść koszty tego wynagrodzenia. Może się bowiem okazać, że bazując na przeprowadzonej analizie procesu restrukturyzacji, koszty restrukturyzacji grupy należy przypisać podmiotowi z grupy, który nie był bezpośrednio zaangażowany w proces restrukturyzacji, ale przykładowo podjął decyzję o przeprowadzeniu restrukturyzacji.

Proces centralizacji lub restrukturyzacji działalności wiąże się przede wszystkim z realokacją ryzyka. Co do zasady, restrukturyzacja będzie ekonomicznie uzasadniona wtedy, gdy podmiot przejmujący ryzyko ma potencjał do zarządzania i kontrolowania tego ryzyka. Dodatkowo, wynagrodzenie podmiotu przejmującego ryzyko powinno uwzględniać stopień prawdopodobieństwa jego materializacji. Podmiot przejmujący ryzyko powinien również dysponować odpowiednią zdolnością finansową, by w przypadku zmaterializowania ryzyka móc ponieść związane z nim obciążenia. W wyniku przeprowadzonej restrukturyzacji działalności podmiot o ograniczonym ryzyku (np. dystrybutor) powinien mieć zapewniony niewysoki stabilny zysk, natomiast podmiotowi narażonemu na ryzyko powinien zostać przypisany zysk rezydualny.

2. analizę przyczyn gospodarczych przeprowadzenia restrukturyzacji wraz z analizą oczekiwanych korzyści uzyskanych z restrukturyzacji

Restrukturyzację działalności wymusza przede wszystkim rosnąca konkurencja, która skłania grupy kapitałowe do poszukiwania oszczędności przy jednoczesnym zwiększeniu efektywności działalności. Procesy restrukturyzacyjne często mają na celu osiągnięcie efektu synergii, który z kolei może (lecz nie musi) prowadzić do zwiększenia zyskowności grupy. Podmioty mogą przeprowadzać reorganizację swojej działalności w celu zabezpieczenia dotychczasowego zysku. Może się również zdarzyć, że w wyniku restrukturyzacji zyskowność grupy zmaleje, jednak będzie i tak wyższa, niż w przypadku, gdy grupa nie przeprowadziłaby restrukturyzacji.

3. analizę opcji realistycznie dostępnych dla obu stron uczestniczących w restrukturyzacji

Analizę opcji realistycznie dostępnych należy przeprowadzić ?z punktu widzenia wszystkich stron transakcji. W przypadku zidentyfikowania możliwości zrealizowania restrukturyzacji na lepszych warunkach, np. za wyższym wynagrodzeniem przynajmniej przez jeden z podmiotów, należy uznać, że opcja ta zostałaby wybrana przez podmiot niezależny.

Co dalej

Opublikowane wyjaśnienia nie są aktem prawnym, a tym samym ich obowiązywanie nie wymaga wprowadzenia okresu przejściowego. Wyjaśnienia Ministerstwa Finansów mogą obejmować nawet te zjawiska restrukturyzacyjne, które zostały już zakończone. Stąd też podmioty powiązane przeprowadzające procesy restrukturyzacyjne w ostatnich latach powinny prześledzić i zweryfikować, czy ich procesy restrukturyzacyjne zostały rozliczone zgodnie z przepisami dotyczącymi cen transferowych. ?W tym celu przydatne będzie stworzenie dokumentu przedstawiającego analizę przeprowadzonej restrukturyzacji z perspektywy cen transferowych oraz jej rynkową wycenę.

Autorka jest menedżerem ?Zespołu Cen Transferowych ?w Kancelarii Ożóg i Wspólnicy

Resort systematyzuje przepisy

Aktywność Ministerstwa Finansów w obszarze systematyzowania przepisów dotyczących cen transferowych można było zaobserwować już ?w 2013 roku, kiedy wprowadzona została nowelizacja do rozporządzeń ministra finansów dotyczących cen transferowych (rozporządzenia z 10 września 2009 roku w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu ?i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych oraz analogicznego rozporządzenia dotyczącego osób fizycznych).

Nowelizacja tych rozporządzeń, co do zasady, nie nałożyła dodatkowych obowiązków na podatników realizujących transakcje powiązane. Rozporządzenia mają przede wszystkim służyć urzędnikom jako narzędzie opisujące sposób przeprowadzania kontroli podatkowej w podmiotach powiązanych. Jest to jednocześnie informacja dla podatników odnośnie ?do obszarów szczególnego zainteresowania organów podatkowych w przypadku ewentualnej kontroli ?w zakresie cen transferowych.

W nowelizacji ww. rozporządzeń, w ślad za Wytycznymi OECD w sprawie cen transferowych dla przedsiębiorstw wielonarodowych i administracji podatkowych, szczególną uwagę zwrócono na to, że reżimem cen transferowych objęte są nie tylko transakcje, ?ale również (a być może przede wszystkim) ogół współpracy realizowanej pomiędzy podmiotami powiązanymi.

Jednym z głównych aspektów analizy całościowej współpracy pomiędzy podmiotami powiązanymi jest analiza zmian / reorganizacji tej współpracy. Kluczową kwestią jest prześledzenie, w jaki sposób reorganizacja działalności wpływa na zmianę zyskowności poszczególnych podmiotów z grupy, w szczególności na tle rentowności całej grupy. Reorganizacja współpracy realizowanej przez podmioty powiązane może polegać m.in. na restrukturyzacji lub centralizacji procesów.

Polskie prawo podatkowe koncentrowało się jak dotąd wyłącznie na tworzeniu procedur opisujących sposób weryfikowania rynkowego charakteru transakcji realizowanych pomiędzy podmiotami powiązanymi. ?W przypadku badania rynkowego charakteru restrukturyzacji lub centralizacji działalności, kontrolujący musieli posiłkować się Wytycznymi OECD. Sytuacja ?ta uległa obecnie zmianie.