Tak orzekł Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z 21 stycznia 2014 r. (I SA/Wr 1698/13).

Spółka oraz spółka A są podmiotami powiązanymi należącymi do grupy kapitałowej. Spółka posiada 100 proc. udziałów w A. Rozważana jest jednak likwidacja A. Na moment rozpoczęcia procesu likwidacji, A będzie wierzycielem spółki z tytułu udzielonej oprocentowanej pożyczki, z kolei spółka będzie podmiotem zobowiązanym z tytułu tej samej umowy pożyczki. W związku z tym, że spółka jest jedynym udziałowcem A, cały majątek likwidacyjny zostanie przekazany spółce, w tym również wierzytelność pożyczkowa A. Spółka wniosła o potwierdzenie, że za „uregulowanie zobowiązania w terminie" w kontekście art. 15b ustawy CIT, oprócz zapłaty, powinno być uważane również wygaśnięcie zobowiązania w konsekwencji konfuzji.

Zdaniem spółki za uregulowanie zobowiązania w rozumieniu art. 15b ustawy o CIT powinno być uważane wygaśnięcie zobowiązania w każdej dopuszczalnej na gruncie prawa cywilnego formie, obejmującej zapłatę, potrącenie, umorzenie czy też konfuzję. Konfuzja wierzytelności i długu jest zawsze skutkiem ubocznym określonego zdarzenia, np. likwidacji czy też połączenia spółek. Strony stosunku zobowiązaniowego nie mają wpływu na fakt wystąpienia konfuzji.

Organ nie zgodził się ze stanowiskiem spółki, uznając, że w przypadku konfuzji nie dochodzi do uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie. Zdaniem organu wygaśnięcie zobowiązania w wyniku konfuzji nie powinno być uważane za „uregulowanie zobowiązania w terminie" w kontekście art. 15b ustawy o CIT.

W skardze spółka powołała się na naruszenie art. 15b ustawy o CIT poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że wygaśnięcie zobowiązania w drodze konfuzji nie jest uregulowaniem wierzytelności w rozumieniu tego przepisu.

Sąd oddalił skargę i podzielił stanowisko organu. Warunkiem koniecznym trwania zobowiązania jest istnienie dwóch stron: wierzyciela i dłużnika. W przypadku braku jednej ze stron zobowiązanie wygasa, gdyż nikt nie może żądać od siebie spełnienia świadczenia, a także go egzekwować. W przypadku konfuzji nie mamy do czynienia z jakąkolwiek formą uregulowania.

—Marta Barczuk współpracowniczka Zespołu Zarządzania ?Wiedzą Podatkową firmy Deloitte

Komentarz eksperta

Dagmara ?Olczak konsultantka w Deloitte Doradztwo Podatkowe ?sp. z o.o. ?(biuro we Wrocławiu)

Istotą sporu w analizowanej sprawie było ustalenie, czy konfuzja prowadzi do uregulowania zobowiązania w rozumieniu ?art. 15b ustawy o CIT, przewidującego konieczność korekty uprzednio rozpoznanych kosztów uzyskania przychodów w sytuacji braku ich uregulowania w terminach określonych tym przepisem.

Stanowisko zaprezentowane przez sąd ?w analizowanej sprawie powoduje nieuzasadnione zawężenie zakresu znaczeniowego pojęcia uregulowania zobowiązania, które nie zostało zdefiniowane przez ustawodawcę na gruncie ustawy o CIT.

W celu ustalenia zakresu znaczeniowego pojęcia uregulowania należy odwołać się najpierw do wykładni literalnej tego pojęcia, ?a jeżeli nie przyniesie ona jednoznacznych rezultatów, to również do wykładni systemowej i celowościowej.

Ustawodawca w sposób literalny nie ograniczył formy, w jakiej może dojść ?do uregulowania zobowiązania w rozumieniu art. 15b ustawy o CIT ani też nie posłużył się pojęciem zapłaty, które jest znaczeniowo węższe. Stąd intencjonalnie dopuszczono możliwość uregulowania zobowiązania ?w każdy dopuszczalny sposób prowadzący do jego wygaśnięcia. Za takim poglądem przemawia również wykładnia systemowa tego pojęcia, odwołująca się w analizowanej sprawie do przepisów prawa cywilnego regulujących instytucje zobowiązań, które wiążą z konfuzją określone skutki – m.in. ?w zakresie wygaśnięcia zobowiązania.

Co więcej, w rozpatrywanej sprawie sąd nie przeanalizował celu wprowadzenia przedmiotowych przepisów do ustawy o CIT, jakim było przeciwdziałanie powstawaniu zatorów płatniczych oraz wykorzystywaniu przez podatników swojej dominującej pozycji wobec dostawców towarów i usług poprzez narzucanie długich terminów płatności.

W przypadku konfuzji wierzytelności ?i zobowiązania wierzyciel nie ponosi jakiegokolwiek uszczerbku na swoim majątku, w związku z wygaśnięciem zobowiązania. Konfuzja następuje bowiem ?w wyniku skomasowania się majątku dłużnika i wierzyciela w jednym podmiocie, wyłącznie w przypadku wystąpienia określonych zdarzeń prawnych takich jak połączenie czy też likwidacja. Wcześniejsza zapłata zobowiązania lub jej brak nie mają wpływu na stan majątkowy podmiotów stosunku zobowiązaniowego. Ponadto, ?z uwagi na wystąpienie konfuzji dłużnik już nie pozostaje w zwłoce w stosunku do wierzyciela. Tym samym nie wystąpi zator płatniczy. Co więcej, nie jest nawet możliwe uregulowanie takiego zobowiązania w inny sposób, np. poprzez zapłatę, gdyż stosunek zobowiązaniowy, jaki łączył dłużnika ?i wierzyciela, wygasł poprzez konfuzję.

Przyjęcie za prawidłowe stanowiska zaprezentowanego przez sąd powodowałoby konieczność korekty rozpoznanych przez podatnika kosztów uzyskania przychodów, wynikających ze zobowiązań, które wygasły w drodze konfuzji, pomimo, że nie doszło ?do powstania zatoru płatniczego, ?a tym samym nie zostały spełnione przesłanki uzasadniające zastosowanie ?art. 15b ustawy o CIT.