Faktura VAT jest najbardziej powszechnym dokumentem występującym w obrocie gospodarczym. Co do zasady towarzyszy ona każdej transakcji, do której dochodzi między przedsiębiorcami (podatnikami VAT). Przez wzgląd na skalę stosowania faktur, która jest wynikiem regulacji prawa europejskiego, jak i przepisów krajowych, wręcz naturalne jest, że na dokumentach tych pojawiają się błędy – mniej lub bardziej oczywiste. Dotyczą one zarówno pozycji faktury związanych z właściwym wyliczeniem cen, kwot netto czy też podatku należnego, jak i danych kontrahentów, nazw towarów etc.

Niejako naturalne jest, że dokument, w którym występują błędy, może być skorygowany („poprawiony") przez jego wystawcę. Dzieje się to poprzez fakturę korygującą. Oprócz tego prawodawca przewidział w tym zakresie również (co prawda nieco ograniczone, ale jednak) kompetencje nabywcy towaru czy usługi. W przypadku stwierdzenia na uzyskanej fakturze (fakturze korygującej) wskazanych w przepisach rodzajów błędów, nabywca ma możliwość skorygowania tego dokumentu, poprzez dostarczenie wystawcy faktury tzw. noty korygującej.

Z rozporządzenia ?do ustawy

Przepisy regulujące instytucję not korygujących i procedury, ?w jakich można się nimi posługiwać od 1 stycznia 2014 r., określa art. 106k ustawy o VAT. Do tej pory funkcjonowały na poziomie aktów wykonawczych – rozporządzenia ministra finansów z 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów ?i usług (dalej: rozporządzenie).

Regulacja w tym zakresie była i pozostaje w dalszym ciągu dość skąpa. To powoduje pewne wątpliwości wśród podatników, wyjaśniane w dalszej części artykułu z uwzględnieniem ostatnich zmian przepisów.

Po stronie kupującego

Zgodnie z art. 106k ust. 1 ustawy o VAT nabywca towaru lub usługi, który otrzymał fakturę zawierającą pomyłki, może wystawić fakturę nazywaną notą korygującą. Jednak nie każda pomyłka uprawnia do wystawienia noty korygującej. Nabywca nie ma podstaw do jej wystawienia,  jeśli błędy na fakturze dotyczą:

- ?miary i ilości (liczby) dostarczonych towarów lub zakresu wykonanych usług,

- ?ceny jednostkowej towaru lub usługi bez kwoty podatku (ceny jednostkowej netto),

- ?kwoty wszelkich opustów lub obniżek cen, w tym w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty, jeżeli nie zostały one uwzględnione w cenie jednostkowej netto,

- ?wartości dostarczonych towarów lub wykonanych usług, objętych transakcją, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto),

- ?stawki podatku,

- ?sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku,

- ?kwoty podatku od sumy wartości sprzedaży netto, ?z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku,

- ?kwoty należności ogółem.

W przypadku istnienia na fakturze (fakturze korygującej) innych błędów niż wskazane powyżej, prawodawca nie wyłącza możliwości ich poprawy poprzez wystawienie not korygujących.

Na papierze ?lub elektronicznie

Ustawodawca nie określił, ?w jakiej formie ma być sporządzona nota korygująca. Przez analogię do zasad dotyczących dopuszczalnej formy faktury należy przyjąć, że nota może być sporządzona w formie papierowej albo elektronicznej. Niemniej jednak bez względu na jej postać musi ona zawierać wszystkie elementy, o którym mowa powyżej.

Czy może być zbiorcza

Przepisy nie określają też, czy nota korygująca może odnosić się wyłącznie do jednej konkretnej faktury, czy też może zostać wystawiona jako dokument zbiorczy do większej liczby faktur.

W tym przypadku – również przez analogię do faktury ?– należy przyjąć, że dopuszczalne jest korygowanie więcej niż jednej faktury jedną notą korygującą. Potwierdza to Izba Skarbowa w Katowicach, która ?w piśmie z 13 czerwca 2013 r. (IBPP4/443-256/13/PK) wskazała: „o ile zatem nota taka będzie zawierała wszystkie wymagane elementy oraz informacje dotyczące korygowanych faktur, pozwalające stwierdzić, do których dokumentów przedmiotową notę korygującą należy odnieść, dopuszczalne jest jej wystawienie. Reasumując, skorygowanie tej samej pomyłki w wystawionych przez jednego kontrahenta fakturach VAT jedną zbiorczą notą korygującą (...) należy uznać za dopuszczalne".

Błędnie zidentyfikowane

Faktura musi odzwierciedlać rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych. Dotyczy to samych czynności opodatkowanych (dostawy towarów, świadczenia usług) oraz podmiotów, które biorą w nich udział. Sama konstrukcja noty w założeniach służyć ma przede wszystkim właśnie do korekty danych określających sprzedawcę i nabywcę.

Sporną kwestią pozostaje możliwość zmiany poprzez notę korygującą danych zawartych w fakturze, prowadząca ?w konsekwencji do odmiennego określenia wskazanej w pierwotnej fakturze strony transakcji.

Zdarzają się przypadki, ?w których (w szczególności) dane nabywcy w fakturze zostaną wskazane zupełnie błędnie – zamiast podmiotu „X" wskazany będzie podmiot „Y" – np. przez oczywistą omyłkę, problemy techniczne etc. Organy podatkowe twierdzą, że ?w takich przypadkach nie istnieje możliwość skorygowania faktury notą korygującą. Przykładowo Izba Skarbowa w Poznaniu w piśmie z 18 września 2013 r. (ILPP4/443-283/12-2/ISN) wskazała, że: „jeżeli faktura została wystawiona na zupełnie innego nabywcę, notą korygującą poprawić się już jej nie da".

Stanowisko to wydaje się jednak nieuzasadnione, jeśli faktycznie nieprawidłowości faktury nie uniemożliwiają zweryfikowania zaistniałego zdarzenia gospodarczego (czynności, nabywcy i sprzedawcy), a korygowane notą dane nie są zastrzeżone przez prawodawcę do zmian wyłącznie poprzez fakturę korygującą. Potwierdza to orzecznictwo sądów administracyjnych. Wojewódzki Sąd Administracyjny ?w Poznaniu w wyroku z 17 maja 2013 r. (I SA/Po 221/13) rozstrzygnął kwestię, czy w trybie wystawienia noty korygującej mogą być sprostowane pomyłki dotyczące tylko niektórych danych konkretnego podatnika wskazanego na fakturze, czy też notą korygującą można zmienić dane nabywcy, określając przez to zupełnie inny (będący faktycznie stroną transakcji) niż pierwotnie widniejący na fakturze podmiot. Organ podatkowy zajął stanowisko, zgodnie z którym nie można poprzez wystawienie noty korygującej zmieniać podmiotu transakcji – w przypadku, gdy błędne są wszystkie dane nabywcy. Sąd nie podzielił tego poglądu i stwierdził, że „(...) nie podziela [sąd – przyp. aut] opinii organu, że w opisanej sytuacji poprzez wystawienie noty korygującej doszłoby do zmiany »podmiotu umowy sprzedaży«. Aby bowiem takie twierdzenie było dostatecznie uzasadnione, należałoby wykazać, że skarżąca spółka nie była stroną tej umowy. W takich sytuacjach istotne są przede wszystkim względy materialne transakcji, a nie sama strona formalna dokumentu".

Należy jednak zauważyć, że występują też odmienne orzeczenia sądów administracyjnych wskazujące na możliwość dokonania korekty takich danych wyłącznie przez sprzedawcę.

W jaki sposób akceptować

Ostatnią nowelizacją rozporządzenia, która miała miejsce jeszcze w 2013 r., zmieniono przepisy dotyczące sposobu zakomunikowania sprzedawcy (wystawcy faktury) okoliczności wystawienia noty korygującej przez nabywcę towaru/usługi. Przed zmianą § 15 ust. 4 rozporządzenia obligował nabywcę do uzyskania akceptacji sprzedawcy wystawionej przez nabywcę noty w określonej formie – konieczny był podpis na nocie. Regulacja ta była jednak sprzeczna z art. 229 Dyrektywy VAT 2006/112, który bezpośrednio wskazywał na brak obowiązku podpisywania faktur. A to  powinno być odczytywane odpowiednio w odniesieniu do not korygujących.

Zmiana przepisów rozporządzenia – które de facto po ?1 stycznia 2014 r. przeniesiono do ustawy o VAT – polegała na odstąpieniu od konieczności uzyskania pisemnej akceptacji treści noty wyrażonej przez wystawcę korygowanej w ten sposób faktury. Znowelizowane przepisy rozporządzenia stanowiły tylko, że nota korygująca wymaga akceptacji wystawcy faktury (§ 15 ust. 2). Tożsame brzmienie po 1 stycznia 2014 ma art. 106k ust. 2 ustawy o VAT.

Problem polega na tym, że polski ustawodawca ani na gruncie rozporządzenia obowiązującego do 31 grudnia 2013 r., ani w ustawie o VAT ?w brzemieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. nie precyzuje jednak, w jaki sposób akceptacja może zostać dokonana i jak ją rozumieć.

Dlatego warto odnieść się do słownikowego znaczenia pojęcia „akceptacja". Zgodnie z internetowym słownikiem języka polskiego (www.sjp.pwn.pl) „akceptacja" to aprobata, zgoda na coś. Dodatkowo, biorąc pod uwagę wcześniejsze brzmienie regulacji ?w tym zakresie i porównując je do obecnego, na pewno uzasadniony jest pogląd, że złagodzono rygory formy akceptacji treści noty. Z pewnością nie musi to następować wyłącznie w formie pisemnej.

Dochodzimy więc do wniosku, że akceptacja noty korygującej może odbyć się w dowolnej formie, czyli np. przez podpis, ustnie, przez wysłanie wiadomości mailowej czy SMS.

Brak sprzeciwu wystarczy

Możliwa jest także dorozumiana akceptacja noty korygującej. W sytuacji, gdy wystawca noty zamieści adnotację ?o skutkach braku reakcji wystawcy faktury, to otrzymujący notę ma świadomość, że ?w przypadku niewyrażenia sprzeciwu w sposób dorozumiany zaakceptuje dokument. Potwierdza to Izba Skarbowa ?w Poznaniu w piśmie z 8 listopada 2013 r. (ILPP2/443-773/13-2/MR) wskazując, że „brak wyrażenia sprzeciwu lub brak zaakceptowania noty korygującej przez kontrahenta wnioskodawcy (tj. nieprzekazanie wiadomości za pośrednictwem poczty tradycyjnej lub elektronicznej czy też za pośrednictwem telefonu albo w jakikolwiek inny sposób) oznacza, że nota korygująca została zaakceptowana".

Uwaga! W takim przypadku to na wystawcy noty korygującej będzie spoczywał obowiązek udowodnienia, że została ona faktycznie dostarczona wystawcy faktury, który miał możliwość wyrażenia ewentualnej dezaprobaty i niezaakceptowania noty.

Nie ma pierwszeństwa

W praktyce mogą pojawić się też wątpliwości, czy w danym przypadku powinna być wystawiona nota korygująca czy faktura korygująca. Kto ?– wystawca faktury czy nabywca towaru/usługi – powinien poprawić błędny dokument ?i w jakiej formie?

Nabywca jest uprawniony do wystawienia wyłącznie noty korygującej, która ma ściśle ograniczone zastosowanie. Ustawa o VAT wskazuje na pozycje faktury, które nie mogą być (nawet w przypadku wystąpienia błędu) poprawione notą korygującą. Zastrzeżenia takiego nie ma natomiast ?w odniesieniu do wystawcy faktury, który może naprawić istniejące na niej błędy, wystawiając fakturę korygującą. Dodatkowo warto zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 106j ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT, gdy po wystawieniu faktury podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury, podatnik wystawia fakturę korygującą.

Uprawnienia wystawcy faktury w zakresie możliwości korygowania błędów formalnych na tym dokumencie poprzez wystawienie faktury korygującej niejako konsumują również uprawnienia nabywcy. Ten może bowiem wystawić notę korygującą wyłącznie ?w określonych wypadkach. Przepisy nie wskazują przy tym na pierwszeństwo stosowania faktury korygującej lub noty korygującej. Oznacza to, że naprawa błędnej treści dokumentu może nastąpić ?w dowolnej formie, pod warunkiem że zostaną uwzględnione zastrzeżenia co do możliwości stosowania noty korygującej.

—Grzegorz Gębka ?jest doradcą podatkowym

—Marcin Książek ?jest konsultantem podatkowym

Co powinno się znaleźć na nocie korygującej

Prawidłowo wystawiona nota korygująca powinna zawierać ?(art. 106k ust. 3 ustawy o VAT) wyrazy „NOTA KORYGUJĄCA"?oraz następujące dane:

- ?numer kolejny i datę jej wystawienia;

- ?imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy i numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, a także numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej;

- ?dane zawarte w fakturze, a więc: datę wystawienia; numer faktury; datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi;

- ?wskazanie treści korygowanej informacji – z faktury, gdzie występowały błędy – oraz treści prawidłowej.