Zasady opodatkowania dywidend podatkiem u źródła zmieniły się od 1 stycznia 2019 r. Termin wejścia w życie części przepisów dotyczących trybu poboru podatku od płatności przekraczających 2 mln zł rocznie na rzecz jednego podmiotu, z wyjątkiem przypadków, gdy jest to podmiot z kraju, z którym nie ma podstawy prawnej do wymiany informacji podatkowych, został jednak odroczony do 1 lipca 2019 r. Zmiany dotyczą opodatkowania dywidend wypłacanych zarówno na rzecz podmiotów krajowych, jak i zagranicznych.

Kto skorzysta z preferencji

Najczęstszym zagadnieniem w kontekście stosowania stawki podatku u źródła niższej niż podstawowa, jest w przypadku dywidend zwolnienie w związku z posiadaniem co najmniej 10 proc. udziałów przez co najmniej dwa lata. Wynika to z przepisów krajowych implementujących dyrektywę europejską oraz z niektórych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (szczegółowe warunki mogą się różnić w zależności od umowy).

Czytaj także: CIT - podatek u źródła: jak dochować należytej staranności

Zagadnienie stawki podatku u źródła może jednak dotyczyć również wspólników mniejszościowych działających w formie spółki oraz osób fizycznych, w tym zagranicznych rezydentów podatkowych – z uwagi na obniżone stawki przewidziane umowami o unikaniu podwójnego opodatkowania. Krąg adresatów dotkniętych zmianami jest zatem szeroki, a dotyczą one dodatkowych warunków do zastosowania stawki niższej niż 19 proc. oraz zmian w samej procedurze poboru podatku.

Dodatkowe warunki

Dodatkowe warunki do zastosowania zwolnienia/obniżonej stawki do wypłacanych dywidend, obowiązujące od 1 stycznia 2019 r. to:

- wymóg dochowania należytej staranności przez płatnika przy zastosowaniu obniżonej stawki/zwolnienia z podatku u źródła (zarówno na podstawie ustawy o CIT, jak i umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania);

- spełnienie przez podatnika rozszerzonego kryterium rzeczywistego właściciela, gdy zwolnienie lub obniżona stawka są od tego kryterium uzależnione (przypadki zastosowania umów o unikaniu podwójnego opodatkowania).

Należyta staranność, czyli co należy zbadać

Kryteria należytej staranności nie są zdefiniowane w polskich przepisach podatkowych i do tej pory praktyka w tym zakresie kształtowała się przede wszystkim w odniesieniu do regulacji VAT. Z ustawy o CIT/ustawy o PIT wynika jedynie, że przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika. Należyta staranność zakłada sprawdzenie istnienia przesłanek zastosowania zwolnienia lub obniżonej stawki podatku u źródła.

Weryfikacja należytej staranności w przypadku dywidend jest szczególnie dyskusyjna. Wspólnik otrzymuje bowiem wypłatę z samego faktu posiadania udziałów lub akcji, realizując swoje prawa właścicielskie. Nie musi w tym celu prowadzić rozbudowanej działalności operacyjnej. O tym, kto jest wspólnikiem, ile czasu posiada udziały i w jakiej proporcji, płatnik zazwyczaj doskonale wie – z księgi udziałowców, a nawet z informacji publicznie dostępnych w Krajowym Rejestrze Sądowym (kwesta ta może być bardziej skomplikowana w przypadku spółki akcyjnej). O egzystencji wspólnika i osobach go reprezentujących świadczą z kolei np. protokoły ze zgromadzeń wspólników.

Należyta staranność, czyli co należy zbadać

Z projektu objaśnień podatkowych dotyczących zasad poboru podatku u źródła wynika, że w przypadku wypłat należności pomiędzy podmiotami powiązanymi należy oczekiwać wyższych standardów należytej staranności niż w przypadku relacji pomiędzy podmiotami niepowiązanymi. W przypadku podmiotów powiązanych należyta staranność powinna obejmować uzyskanie dokumentów grupowych wskazujących na przepływy finansowe w grupie oraz rolę poszczególnych podmiotów w strukturze, a także dokumentów pozwalających ustalić substancję biznesową odbiorcy. Natomiast w przypadku wypłat na rzecz podmiotów niepowiązanych (w tym mniejszościowych udziałowców) spełnienie obowiązku dochowania należytej staranności ma być uzależnione od kwoty wypłaty. Przy wypłatach nieprzekraczających kilkudziesięciu tysięcy złotych do podmiotów zagranicznych wystarczające może okazać się uzyskanie certyfikatu rezydencji.

Status rzeczywistego właściciela

Przepisy ustawy o CIT, określające warunki zwolnienia dywidend z opodatkowania podatkiem u źródła, nie przewidują kryterium badania ich rzeczywistego właściciela. Warunek ten ma zastosowanie do zwolnień z podatku u źródła dla opłat licencyjnych i odsetek.

W odniesieniu do dywidend warunek rzeczywistego właściciela należności jest jednak wymieniony w przepisach proceduralnych/technicznych dotyczących zakresu dokumentów, które należy przedłożyć, aby uzyskać zwrot podatku. Do wniosku o zwrot podatku należy bowiem dołączyć m.in. oświadczenie podatnika, że odbiorca płatności jest ich rzeczywistym właścicielem.

Przepis proceduralny, o którym mowa powyżej, jest zatem niespójny z przepisami materialnymi i jako taki nie powinien wprowadzać wymogu wykazania statusu rzeczywistego właściciela dla zastosowania zwolnienia dywidend z podatku u źródła na podstawie ustawy o CIT. Posiadanie statusu rzeczywistego właściciela może być natomiast wymagane, jeżeli taki warunek wynika z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (przede wszystkim chodzi o przypadki obniżonej stawki podatku u źródła). Z projektu objaśnień wynika natomiast, że konieczne jest ustalenie statusu odbiorcy płatności jako podatnika (czy nie jest to podmiot pośredniczący), nawet jeżeli umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie zawiera klauzuli rzeczywistego właściciela.

Nowa definicja rzeczywistego właściciela jest obszerna i wymaga badania m.in. czy odbiorca należności otrzymuje je dla własnej korzyści, samodzielnie o nich decyduje, ale też czy prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą. W przypadku dywidendy zazwyczaj wspólnik jest podmiotem uprawnionym i otrzymuje należność dla własnej korzyści. W praktyce może się jednak okazać, że wspólnik jest np. instytucją finansową będącą powiernikiem i nabył udziały na zlecenie lub na rachunek innego podmiotu, co znacznie skomplikowałoby zasady poboru podatku u źródła z uwagi na brak utrwalonej linii interpretacyjnej w tym zakresie.

Praktyczne problemy w liczeniu limitu

Płatnik, który nie zastosuje żadnej z metod umożliwiających niepobranie podatku lub pobranie go według obniżonej stawki, będzie zobowiązany do poboru podatku u źródła, jeżeli łączna kwota wypłat podlegających opodatkowaniu podatkiem u źródła na rzecz tego samego podatnika przekroczy 2 mln zł w ciągu roku podatkowego płatnika. Sumowaniu podlegają nie tylko przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych (tj. dywidendy czy zaliczki na poczet dywidendy), ale również pozostałe należności podlegające podatkowi u źródła.

Przepisy nie precyzują, czy przy liczeniu kwoty 2 mln zł należy uwzględnić wypłacane należności, które są wyłączone z przychodów podatkowych na podstawie art. 12 ust. 4 ustawy o CIT, czyli np. kwoty odpowiadające wartości kosztów nabycia udziałów/certyfikatów. Literalne brzmienie przepisu wskazuje na obowiązek ich uwzględnienia.

Przykład:

W 2019 r. spółka dokonała wypłaty na rzecz udziałowca z tytułu przymusowego umorzenia udziałów w wysokości 2 mln. Koszt nabycia umarzanych udziałów wynosił 1 mln zł. W lipcu 2019 r. spółka ma wypłacić odsetki od pożyczki na rzecz tego samego udziałowca w wysokości 0,5 mln zł. Łączna wartość podlegającego opodatkowaniu dochodu wspólnika wynosi 1,5 mln zł, natomiast łączna kwota wypłacanych należności 2,5 mln zł. Pojawia się pytanie, czy limit 2 mln zł został przekroczony. Na ten moment nie ma jednoznacznej odpowiedzi..

Lista przychodów podlegających opodatkowaniu na takich samych zasadach jak dywidenda jest wskazana w art. 7b ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, ale w przypadku części z nich wartość dochodu podlegającego opodatkowaniu będzie różnić się od kwoty wypłaconej należności.

Warto pamiętać również, że nie wszystkie przychody z zysków kapitałowych podlegają opodatkowaniu podatkiem u źródła. Przykładowo dochody z tytułu dobrowolnego umorzenia udziałów nie podlegają opodatkowaniu podatkiem u źródła, a zatem nie są uwzględniane w limicie 2 mln zł. Różnice widać również w przypadku wypłat realizowanych przez fundusze inwestycyjne. Opodatkowaniu podatkiem u źródła podlegają wypłacane zyski funduszu (w przypadku gdy statut przewiduje wypłacanie tych dochodów bez odkupywania jednostek uczestnictwa albo wykupywania certyfikatów inwestycyjnych) oraz wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją funduszu (ten drugi przypadek jest jednak dyskusyjny). Inne wypłaty realizowane przez fundusze inwestycyjne mogą nie podlegać podatkowi u źródła, ale też w niektórych sytuacjach mogą podlegać opodatkowaniu w Polsce (w szczególności w przypadku funduszy posiadających bezpośrednio lub pośrednio nieruchomości), ale w takim przypadku zobowiązanym do rozliczenia podatku będzie podatnik, a nie płatnik.

O czym trzeba pamiętać

1. Płatności dokonane w pierwszym półroczu 2019 r. należy uwzględnić w limicie 2 mln zł, natomiast obowiązek poboru podatku u źródła, bez możliwości automatycznego zastosowania zwolnienia lub obniżonej stawki, wystąpi co do zasady dopiero w przypadku wypłat przekraczających ten limit, dokonanych po 30 czerwca 2019 r.

2. Standardowo stawka podatku dla przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych wynosi 19 proc.

3. Podmiot ponoszący ciężar ekonomiczny podatku ma możliwość wystąpienia o jego zwrot w specjalnej procedurze, która została uregulowana w art. 28b ustawy o CIT. W przypadku dywidend podmiotem tym będzie podatnik, ponieważ kwoty należne podatnikowi co do zasady nie podlegają ubruttowieniu. Warunkiem wystąpienia o zwrot jest istnienie podstawy prawnej umożliwiającej zwolnienie lub zastosowanie niższej stawki podatku. Zwrot powinien nastąpić w terminie sześciu miesięcy od momentu złożenia wniosku. Okres ten należy uwzględnić przy planowaniu płynności finansowej.

4. Alternatywnym rozwiązaniem jest uzyskanie opinii polskiego organu podatkowego o zastosowaniu zwolnienia, o której mowa w art. 26b ustawy o CIT (opłata od wniosku wynosi 2 tys. zł, opinia wygasa po 36 miesiącach) lub złożenie specjalnego oświadczenia przez płatnika (pod rygorem odpowiedzialności karnej) o spełnieniu warunków do zwolnienia lub zastosowania obniżonej stawki.

Katarzyna Kozakowska doradca podatkowy i menedżer w MDDP

Wypłata dla podmiotów krajowych również nie bez problemów Wypłata dywidendy podmiotowi krajowemu podlega opodatkowaniu podatkiem u źródła podobnie jak wypłata realizowana na rzecz podmiotu zagranicznego. W przypadku wspólników - spółek zasadniczo możliwe jest korzystanie ze zwolnienia analogicznego do tego przysługującego spółkom zagranicznym. Jak już zostało wskazane, zmienione przepisy dotkną również przypadki wypłat krajowych i zasadniczo odzyskanie podatku możliwe będzie dopiero po złożeniu wniosku do organu podatkowego. Trudno znaleźć uzasadnienie dla takiego rozwiązania. Szczególnie, że dokumenty, do których załączenia obliguje ustawa o CIT, obejmują również (analogicznie jak w przypadku wspólników zagranicznych) aspekty rzeczywistego właściciela. Wkrótce podatnicy będą mogli się przekonać czy przedłożenie ww. dokumentów będzie egzekwowane przez organy podatkowe w praktyce i czy Ministerstwo Finansów odniesie się do tej kwestii w finalnej wersji objaśnień.

Podstawa prawna: ustawa z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (ustawa o CIT) ustawa z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (ustawa o PIT)