Podatek u źródła spółka rozliczy niezależnie od tego czy został pobrany

Do zapłaty podatku u źródła (z ang. WHT – witholding tax) na bazie ustawy o CIT zobowiązane są te podmioty, które dokonują wypłat określonych należności na rzecz podmiotów mających na terytorium Polski ograniczony obowiązek podatkowy (czyli niemających na terytorium Polski siedziby lub zarządu).

Wśród tytułów wypłat, które zobowiązują do pobrania podatku u źródła, są m.in. przychody z tytułu odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych i znaków towarowych, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego (w tym środka transportu), urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem (know-how), jak również z tytułu świadczenia usług doradczych, księgowych, prawnych, reklamowych, zarządzania, rekrutacji, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze.

Zastosowanie zwolnienia

Artykuł 21 ust. 3 ustawy o CIT wylicza przy tym szczegółowo, kiedy może być zastosowane zwolnienie od podatku. Jednym z warunków jest powiązanie kapitałowe między kontrahentami. Oznacza to, że spółka wypłacająca lub otrzymująca należność musi posiadać bezpośrednio, nieprzerwanie przez okres co najmniej 2 lat, udziały lub akcje w kapitale drugiej spółki będącej stroną transakcji w wysokości co najmniej 25 proc. lub też spółka matka powinna posiadać bezpośrednio nie mniej niż 25 proc. udziałów lub akcji w obu spółkach będących stronami transakcji. Przy tym szczególne zasady dla zastosowania zwolnienia są przewidziane, gdy w transakcji bierze udział zagraniczny zakład.

Warunkiem zastosowania zwolnienia z podatku u źródła jest również m.in., aby:

- spółka otrzymująca należności udokumentowała swoje miejsce siedziby certyfikatem rezydencji;

- spółka uzyskująca przychody podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów na terytorium UE lub innego państwa należącego do EOG i nie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania;

- spółki będące stronami transakcji mieściły się w zakresie podmiotowym wskazanym w załączniku nr 5 do ustawy o CIT.

Uwaga! Od 1 stycznia 2012 r. dodatkowym warunkiem jest uzyskanie pisemnego oświadczenia od podmiotu otrzymującego należności, że został spełniony przez niego warunek opisany powyżej co do istnienia powiązania kapitałowego między stronami i co do braku korzystania ze zwolnienia z opodatkowania.

Stawka z umów międzynarodowych

Przedstawione wyżej zasady ogólne podlegają modyfikacji w przypadku, gdy odmienne warunki przewiduje umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania zawarta przez Polskę z krajem, którego rezydentem jest podmiot otrzymujący należności. Na bazie zapisów takiej umowy podmiot wypłacający może nie pobrać podatku u źródła lub pobrać go w niższej wysokości niż określona w ustawie. Warunkiem jest jednak, aby odbiorca należności udokumentował certyfikatem rezydencji swoje miejsce siedziby dla celów podatkowych.

Certyfikat rezydencji

Certyfikat rezydencji jest to zaświadczenie o miejscu siedziby podatnika dla celów podatkowych, wydane przez właściwy organ administracji podatkowej państwa miejsca siedziby podatnika. Przepisy podatkowe nie regulują jednak treści, jaką ma mieć taki certyfikat. W szczególności nie określają na jaki okres ma być wystawiony. Stanowisko władz skarbowych w tym względzie jest niejednolite i zmieniało się na przełomie lat. Zgodnie z jednym z bardziej rozpowszechnionych poglądów, certyfikat rezydencji raz uzyskany powinien obowiązywać do czasu zmiany danych, które zawiera. Jeśli więc kontrahent potwierdzał okresowo brak zmian w jego statusie podatkowym, nie trzeba było występować o nowy certyfikat. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 4 września 2013 r. (II FSK 2579/11) orzekł, że w sytuacji, gdy w treści certyfikatu rezydencji nie ma wskazania okresu jego ważności, certyfikat taki z uwagi na fakt, że potwierdza istnienie określonego stanu faktycznego zachowuje swoją aktualność tak długo, jak długo nie ulegnie zmianie potwierdzony w nim stan faktyczny, czyli nie ulegnie zmianie miejsce zamieszkania podatnika dla celów podatkowych.

Niestety, w praktyce władze skarbowe wciąż mają odmienne zdanie w tym względzie i może nie wystarczyć występowanie o certyfikat okresowo, jeśli certyfikat nie wskaże, że obejmuje on cały rok podatkowy. W związku z tym, w celu uniknięcia potencjalnych sporów z władzami skarbowymi, najlepiej jest posiadać certyfikat rezydencji, który będzie wskazywał wyraźnie miejsce rezydencji odbiorcy należności na dzień dokonania wypłaty należności lub np. na cały rok 2013.

Przykład

30 czerwca 2013 r. spółka ABC wypłaciła należność odbiorcy A. Spółka posiada certyfikat rezydencji odbiorcy należności wystawiony 22 września 2013 r., który nie wskazuje okresu, w jakim  obowiązuje. W związku z tym, w celu uniknięcia potencjalnego sporu z władzami skarbowymi, spółka ABC powinna wystąpić o certyfikat, który albo będzie wskazywał rezydencję podatkową odbiorcy należności na dzień 30 czerwca 2013 r. albo na cały rok 2013.

Podmiot, który wypłaca należności i który jest zobowiązany do posiadania certyfikatu rezydencji odbiorcy należności, powinien zadbać, aby co do zasady był to oryginał dokumentu, ewentualnie poświadczona urzędowo kopia, a nie na przykład kserokopia. Powinien także zwrócić uwagę na to, żeby certyfikat dotyczył rezydencji podatkowej kontrahenta dla celów podatku dochodowego, a nie na przykład potwierdzał rejestrację dla celów podatku od wartości dodanej.

Jeżeli na moment wypłaty należności licencyjnych spółka nie posiada certyfikatu rezydencji, to powinna pobrać podatek u źródła. Natomiast z chwilą otrzymania takiego certyfikatu jest uprawniona do złożenia korekty rozliczenia i może wnioskować o zwrot nadpłaty.

Klauzula „net of taxes"

Zdarza się, że strony umawiają się, że ekonomiczny ciężar podatku u źródła będzie spoczywać na spółce wypłacającej należności podlegające podatkowi u źródła, tzn. że wynagrodzenie wypłacane kontrahentowi nie będzie pomniejszane o kwotę podatku u źródła (klauzula „net of taxes"). W takim przypadku kwota wynagrodzenia podlegająca opodatkowa-niu VAT powinna zostać „ubruttowiona", czyli powiększona o kwotę podatku u źródła (chociaż w tym względzie można spotkać odmienne stanowiska władz skarbowych, np. interpretacja Izby Skarbowej w Poznaniu z 14 listopada 2011 r., ILPB4/423-282/11-4/ŁM).

Przykład

Strony umówiły się, że wynagrodzenie umowne w wysokości 100 000 zł, podlegające podatkowi u źródła w wysokości 20 proc., będzie wypłacone odbiorcy bez pomniejszania o kwotę należnego podatku u źródła. W związku z tym spółka wypłacająca należności jako płatnik jest obowiązana wpłacić na konto urzędu skarbowego 25 000 zł, a kontrahentowi powinna zaś przekazać 100 000 zł. Gdyby w umowie nie była zawarta klauzula „net of taxes", spółka wypłaciłaby kontrahentowi 80 000 zł, a na konto urzędu byłaby zobowiązana wpłacić 20 000 zł.

Termin zapłaty

Obowiązek pobrania podatku powstaje w dniu dokonania wypłaty, przy czym wypłata oznacza wykonanie zobowiązania w jakiejkolwiek formie, w tym poprzez zapłatę, potrącenie lub kapitalizację odsetek. Wpłata należnego podatku u źródła na konto właściwego urzędu dla spraw opodatkowania podatkiem u źródła powinna nastąpić do 7. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym została wypłacona należność.

Kiedy i na jakich drukach

Do pobrania podatku u źródła na bazie ustawy o CIT zobowiązane są jako płatnicy osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT.

Płatnik zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych jest również zobowiązany złożyć za dany rok podatkowy informację o pobranym podatku w danym roku podatkowym na druku CIT-10Z. Składa ją do urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych, w terminie do końca pierwszego miesiąca roku następującego po roku podatkowym, w którym powstał obowiązek zapłaty podatku.

Płatnik musi także złożyć informację o dokonanych wypłatach IFT-2R, niezależnie od tego czy podatek u źródła został pobrany, czy też nie, do końca trzeciego miesiąca następującego po roku podatkowym, za który składana jest informacja. Składa ją do urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych, oraz wysyła podatnikowi.

Uwaga! W przypadku wypłat dokonywanych na rzecz osób fizycznych niemających w Polsce miejsca zamieszkania przez podatników CIT, zastosowanie ma art. 29 ust. 1 ustawy o PIT, a nie przepisy ustawy o CIT. Co ważne, przepisy ustawy o PIT przewidują szerszy zakres opodatkowania należności podatkiem u źródła, m.in. opodatkowane są również przychody z osobiście wykonywanej działalności artystycznej, naukowej, literackiej, z tytułu uprawiania sportu, czy też przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem lub kontraktów menedżerskich.

Inny jest termin zapłaty zryczałtowanego podatku (do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano podatek). Płatnik zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych jest również zobowiązany złożyć za dany rok podatkowy informację o pobranym podatku w danym roku podatkowym - PIT-8AR, do urzędu skarbowego według siedziby płatnika bądź miejsca prowadzenia działalności (gdy płatnik nie posiada siedziby), w terminie do końca stycznia roku następującego po roku podatkowym oraz informację o dokonanych wypłatach IFT-1R, niezależnie od tego czy podatek u źródła został pobrany, czy też nie, do końca lutego roku następującego po roku podatkowym, za który składana jest informacja, przy czym IFT-1R składa tak do podatnika jak i do urzędu skarbowego właściwego w sprawie opodatkowania osób zagranicznych.

Przykład

W październiku 2013 r. lekarz będący rezydentem podatkowy na Ukrainie wykonał na rzecz polskiego podatnika CIT na terytorium Polski usługę związaną z prezentacją naukową na temat medyczny. Podstawą wykonania usługi była umowa zlecenie. Lekarz nie przedstawił certyfikatu rezydencji. W związku z tym polski podatnik powinien pobrać podatek u źródła w wysokości 20 proc. i wpłacić go do 20 listopada 2013 r. na konto właściwego urzędu, a kwotę należnego wynagrodzenia pomniejszonego o podatek u źródła przekazać lekarzowi. Następnie powinien przygotować i złożyć deklarację PIT-8AR do końca stycznia 2014 r. oraz IFT-1R do końca lutego 2014 r.

Autorka jest doradcą podatkowym i młodszym menedżerem w zespole Tax Management & Accounting Services w dziale Doradztwa Podatkowego i Prawnego PwC