Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT nie można odliczyć VAT z faktur dokumentujących czynności, które nie zostały dokonane. Brzmienie tego przepisu i jego intuicyjne zastosowanie wydają się jasne – nie można odliczyć VAT z tzw. pustych faktur – wystawionych w celu nadużyć podatkowych. Taka interpretacja wynika też z umiejscowienia tego przepisu w ustawie o VAT. Znajduje się on obok przepisów odmawiających prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z fakturami podającymi kwoty niezgodne z rzeczywistością lub potwierdzającymi czynności sprzeczne z ustawą, mające na celu obejście prawa, czy transakcje pozorne.

Tymczasem zastosowanie tej regulacji przez organy podatkowe jest dużo dalej idące niż tylko w zakresie walki z nadużyciami podatkowymi. Mianowicie, od jakiegoś czasu organy skarbowe, posiłkując się tą regulacją, odmawiają firmom prawa do odliczenia VAT z tytułu nabycia usług agencji marketingowych, polegających na organizacji konkursów i promocji, połączonych z wydaniem nagród. Organy skarbowe odmawiają prawa do odliczenia VAT w zakresie, w jakim wynagrodzenie za te usługi dotyczy towarów (prezentów) wydanych konsumentom w ramach konkursu przez agencje.

Poprawa wizerunku i wzrost sprzedaży

W praktyce gospodarczej firmy często organizują różnego rodzaju akcje promocyjne, czy konkursy. Działania te mają poprawić ich wizerunek i przyczynić się do intensyfikacji sprzedaży. Z różnych względów usługi te są zazwyczaj zlecane podmiotom zewnętrznym, np. agencjom marketingowym (kluczowe jest tu większe doświadczenie agencji w tym zakresie). Przedmiotem takiej usługi jest wiele elementów, m.in.: opracowanie zasad i regulaminu konkursu, przygotowanie i obsługa niezbędnego zaplecza technicznego związanego z akcją, obsługa prawna, obsługa logistyczna, nabycie i wydanie nagród uczestnikom.

Na rzecz zleceniodawcy czy konsumenta

I to właśnie ten ostatni element budzi największe kontrowersje. Organy podatkowe stoją na stanowisku, że podmiotom nabywającym takie usługi nie przysługuje prawo do odliczenia VAT, w części dotyczącej towarów przekazywanych przez agencję marketingową na rzecz uczestników takich akcji promocyjnych. Organy wskazują właśnie na wspomniany art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, uznając, że wynagrodzenie za przeprowadzenie akcji marketingowej dotyczy w części płatności za dostawę towarów dokonywaną przez agencję na rzecz uczestników tej akcji, a nie na rzecz zamawiającego taką usługę. W konsekwencji faktura ta - wystawiona na podmiot zlecający akcję, a nie na jej uczestnika - nie dokumentuje rzeczywistej czynności. Nabywcą towarów nie jest bowiem podmiot zlecający przeprowadzenie akcji. Organy uznają, że taki podmiot nie nabywa prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Takie stanowisko jest obecnie powszechnie prezentowane przez organy podatkowe (np. interpretacja Izby Skarbowej w Warszawie z 6 sierpnia 2013 r., IPPP2/443-573/13-2/AO; interpretacja Izby Skarbowej w Łodzi z 5 czerwca 2013 r., IPTPP4/443- -155/ 13-4/ALN; interpretacja Izby Skarbowej w Poznaniu z 12 marca 2013 r, ILPP2/443-1254/12-2/MN). Niestety takie stanowisko znalazło również potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych (np. wyrok WSA w Gorzowie z 14 lutego 2013 r., I SA/Go 1086/12).

Dokonując takiej wykładni przepisów, organy często powołują się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 7 października 2010 r. w połączonych sprawach C-53/09 i 55/09 Loyalty Managment UK Ltd i Baxi Group >patrz ramka.

Podział miałby sztuczny charakter

Naszym zdaniem, stanowisko prezentowane przez organy podatkowe jest błędne. Omawiane usługi agencji marketingowych mają najczęściej kompleksowy charakter. Na usługę organizacji takiej akcji składa się bowiem wiele elementów takich jak np. przygotowanie promocji, jej przeprowadzenie, czy wydanie nagród. Są one ze sobą na tyle ściśle powiązane, że ich podział ma charakter sztuczny. W konsekwencji natomiast takiego wydzielenia organy dochodzą do przedstawionego powyżej wniosku i ograniczają podstawowe prawo podatników do odliczenia VAT od faktycznie zrealizowanej transakcji gospodarczej.

Pierwsze wyroki

W orzecznictwie zaczęły się pojawiać wyroki, które potwierdzają, że usługi świadczone przez agencje marketingowe mogą mieć charakter usług kompleksowych, a w konsekwencji wydanie towarów stanowi jedynie element tej usługi i nie powinno być sztucznie wydzielane z całości usługi (tak np. wyrok WSA w Gliwicach z 8 października 2012 r., III SA/Gl 976/12; wyrok WSA w Rzeszowie z 7 marca 2013 r., I SA/Rz 75/13; wyrok WSA w Poznaniu z 28 maja 2013 r., I SA/Po 179/13).

Pomimo pierwszych pozytywnych wyroków sądów administracyjnych, organy podatkowe nadal jednak konsekwentnie uznają, że w ramach świadczonej usługi marketingowej dochodzi do dwóch czynności: usługi organizacji promocji (konkursu) na rzecz podmiotu zlecającego i dostawy towarów na rzecz uczestników konkursu. W naszej ocenie, taka wykładania wskazanego przepisu, który – jak wskazaliśmy na wstępie – miał dotyczyć oszustw podatkowych – jest nadużyciem prawa przez organy podatkowe.

—Tomasz Napierała jest doradcą podatkowym, partnerem w ABC Tax

—Katarzyna Wieczorek jest konsultantką w ABC Tax

Trybunał o wynagrodzeniu za wydanie nagród

Spółka Loyalty Management prowadziła program lojalnościowy dla klientów, w ramach którego klienci otrzymywali punkty uprawniające do ich wymiany na prezenty w postaci towarów lub usług. Prezenty były wydawane przez tzw. dostawców – podmioty odrębne od organizatora programu. Dostawcy otrzymywali określoną, stałą kwotę (opłatę za usługi) od spółki Loyalty Management w zamian za każdy wymieniony punkt. Spółka Loyalty Managment chciała odliczyć VAT od faktury otrzymanej od dostawców.

W drugiej sprawie, spółka Baxi zorganizowała program lojalnościowy, w którym klienci uczestniczący w programie, nabywając produkty od spółki Baxi, otrzymywali punkty, które mogli wymieniać na towary lub usługi będące prezentami lojalnościowymi. Baxi zleciła zarządzanie programem lojalnościowym spółce @1 Ltd. Spółka @1 Ltd zarówno zarządzała programem lojalnościowym jak i była dostawcą prezentów. Spółka Baxi chciała odliczyć VAT z faktury otrzymanej od @1 Ltd. Trybunał Sprawiedliwości uznał, że wynagrodzenie płacone podmiotom wydającym nagrody dotyczy w części świadczenia usług, a w części jest to wynagrodzenie płacone przez osobę trzecią za dostawę towarów klientom (uczestnikom programów). Mimo, że Trybunał nie odniósł się wprost do kwestii prawa do odliczenia VAT, to z rozstrzygnięcia można wnioskować, że odmówił on prawa do odliczenia VAT w części dotyczącej zapłaty za dostawę towarów na rzecz klientów.