Organy podatkowe uważają bowiem, że do akcjonariuszy spółek komandytowo-akcyjnych (SKA) nie znajdą zastosowania korzystne regulacje dotyczące wystąpienia ze spółki niebędącej osobą prawną.

Bez podwójnego obciążenia

Regulacja dotycząca wystąpienia wspólnika ze spółki osobowej pojawiła się w ustawie o PIT i ustawie o CIT dopiero 1 stycznia 2011 r. Wtedy zaczęły obowiązywać nowe zasady opodatkowania zarówno likwidacji spółek osobowych, jak i wystąpienia wspólnika z takiej spółki (wcześniejsze przepisy obejmowały swym zakresem pełną likwidację spółki oraz zwrot wkładów w spółce osobowej).

Wydawane przed zmianą przepisów wyroki sądów wskazywały, że zwolnieniu z opodatkowania podlega nie tylko zwrot wkładów (co jednoznacznie wynikało z przepisów), ale także zwrot pozostałego majątku spółki przypadającego wspólnikowi (ponieważ przychód ten został już raz opodatkowany). Celem nowelizacji było uwzględnienie wynikających z orzecznictwa wniosków, że ten sam przychód nie może być opodatkowany dwukrotnie. Jednoznacznie wskazywało na to uzasadnienie projektu nowelizacji. Ze zmienionych przepisów wynikają dwie zasady:

- jeśli występujący ze spółki niebędącej osobą prawną wspólnik otrzyma środki pieniężne, to opodatkowaniu podlega tylko kwota, od której wcześniej nie został odprowadzony PIT,

- jeśli występujący ze spółki niebędącej osobą prawną wspólnik jako wynagrodzenie otrzyma inne składniki majątku, to ich wartość nie jest opodatkowana (konieczność zapłaty PIT może się pojawić dopiero przy ich zbyciu).

Co z definicją

Spółka niebędąca osobą prawną została zdefiniowana jako spółka, która nie jest podatnikiem podatku. Ustawodawca nie określił natomiast, co należy w ustawach podatkowych rozumieć pod pojęciem „wystąpienie wspólnika". Nie powiązał tego pojęcia wprost z żadną instytucją uregulowaną w kodeksie spółek handlowych (k.s.h.).

Wprowadzona przez ustawodawcę definicja spółki niebędącej osobą prawną nakazuje poszukiwanie znaczenia pojęcia „wystąpienie wspólnika" w części k.s.h. dotyczącej spółek osobowych. Analizy tej nie ułatwia jednak zasada autonomii prawa podatkowego wielokrotnie podkreślana przez orzecznictwo i doktrynę. Wskazuje ona, że pojęcia używane w innych gałęziach prawa nie zawsze bezpośrednio przystają do tych, które są wprowadzone w sferze prawa podatkowego.

Brak odesłania do prawa handlowego

Ustawodawca podatkowy wielokrotnie w tych samych przepisach posługuje się pojęciami likwidacji spółki oraz wystąpienia wspólnika ze spółki. Skutki podatkowe obu tych zdarzeń są również podobne.

Kodeks spółek handlowych w ramach regulacji dotyczącej spółki jawnej zawiera rozdział 4 zatytułowany „Rozwiązanie spółki i wystąpienie wspólnika". Wprost są w nim jednak przewidziane jedynie przyczyny rozwiązania spółki (art. 58 k.s.h). Takiego wyliczenia nie przewidziano natomiast w przypadku wystąpienia wspólnika. Takie przyczyny, ale tylko pośrednio, wskazuje art. 65 k.s.h.

Zgodnie z tym przepisem w przypadku wystąpienia wspólnika ze spółki wartość udziału kapitałowego wspólnika albo jego spadkobiercy oznacza się na podstawie osobnego bilansu. W dalszej części regulacja ta odwołuje się do konkretnych sytuacji wystąpienia i rodzaju sporządzanego bilansu. Takim wystąpieniem mogą zatem być:

- wypowiedzenie (art. 65 § 2 pkt 1 k.s.h.),

- śmierć wspólnika lub ogłoszenie upadłości (art. 65 § 2 pkt 2 k.s.h.),

- wyłączenie wspólnika na mocy prawomocnego orzeczenia sądowego (art. 65 § 2 pkt 3 k.s.h.).

Ze względu na brak w ustawie o PIT bezpośredniego odwołania do k.s.h. nie można poprzestać wyłącznie na analizie nieprecyzyjnego i regulującego analizowane pojęcie niejako przy okazji art. 65 k.s.h. Trzeba też pamiętać o zasadzie autonomii prawa podatkowego. Biorąc ją pod uwagę, nie sposób nie zauważyć, że językowa wykładnia pojęcia „wystąpienie wspólnika" obejmuje każdą sytuację, kiedy osoba będąca uprzednio wspólnikiem spółki przestaje nim być.

I właśnie takie rozumienie tego pojęcia wydaje się prawidłowe. Gdyby bowiem intencją usta- wodawcy było odwołanie się do k.s.h., to wskazałby to wyraźnie w brzmieniu przepisów. W konsekwencji należy uznać, że wystąpienie wspólnika obejmuje również zbycie bądź umorzenie akcji akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej.

Akcjonariusz nie wypowie

Na mocy art. 149 § 1 k.s.h. komplementariusz SKA ma prawo wystąpienia z niej oraz wypowiedzenia umowy na analogicznych zasadach jak wspólnik spółki jawnej. W szczególności złożenie oświadczenia o wypowiedzeniu spowoduje konieczność sporządzenia osobnego bilansu wskazującego wartość zbywczą majątku spółki, który stanie się podstawą obliczenia wysokości wynagrodzenia przysługującego występującemu wspólnikowi.

Akcjonariuszowi SKA nie przysługuje możliwość wypowiedzenia umowy spółki, co wyraźnie wynika z art. 149 § 2 k.s.h. Należy jednak zauważyć, że ustawodawca wyraźnie odróżnia (chociażby właśnie w art. 149 § 1 k.s.h.) wystąpienie od wypowiedzenia. Oznacza to, że akcjonariusz – pomimo braku prawa do wypowiedzenia statutu – ma inne, niewskazane wprost możliwości wystąpienia ze spółki.

W jaki więc sposób akcjonariusz może wystąpić ze spółki? Czy w stosunku do komplementariusza istnieją inne sposoby wystąpienia ze spółki niż tylko wypowiedzenie jej umowy, śmierć czy jego wyłączenie na mocy orzeczenia sądowego?

Umorzenie wszystkich akcji

Akcje posiadane przez akcjonariusza SKA mogą zostać umorzone, zarówno przy jego udziale (umorzenie dobrowolne), jak i bez jego woli (umorzenie przymusowe oraz automatyczne). W tym przypadku znajdują zastosowanie przepisy dotyczące spółki akcyjnej. W przypadku umorzenia dobrowolnego akcje są więc kupowane od akcjonariusza. Jeśli natomiast dochodzi do umorzenia automatycznego lub przymusowego, to ulegają one unicestwieniu jeszcze w jego majątku.

Niezależnie jednak od rodzaju umorzenia, w przypadku gdy dotyczy ono wszystkich akcji należących do danego wspólnika, więź łącząca akcjonariusza ze spółką zostaje zerwana. Wszelkie jego uprawnienia korporacyjne w stosunku do spółki wygasają, co najwyżej przekształcając się w roszczenia o wypłatę wynagrodzenia za umorzone akcje. Były akcjonariusz nie ma zatem możliwości uczestniczenia w walnym zgromadzeniu i głosowania na nim czy wykonywania innych przynależnych mu uprzednio praw (np. uprawnień osobistych wpisanych do statutu).

Umorzenie akcji może zobowiązywać spółkę do wypłaty wynagrodzenia w formie pieniężnej, niepieniężnej lub wydania szczególnych papierów wartościowych: świadectw użytkowych.

Innymi słowy – i w pewnym uproszczeniu – akcjonariusz przekształca się jedynie w wierzyciela spółki, którego status nie odbiega zasadniczo od innych cywilnoprawnych wierzycieli. Nawet wydanie na jego rzecz świadectw użytkowych nie powinno zmieniać tej oceny, gdyż uprawnienia posiadacza świadectw są inne niż te, które przysługują akcjonariuszowi. W żadnym razie nie może on być nazwany wspólnikiem spółki. Procedura umorzenia wszystkich akcji prowadzi więc do sytuacji, w której skład osobowy spółki zmniejsza się o jedną osobę – przestaje ona być wspólnikiem spółki, występuje z niej i nie ma żadnych szczególnych uprawnień korporacyjnych w stosunku do niej.

Wydaje się zatem, że pojęcie „wystąpienie wspólnika" obejmuje ten sposób zerwania więzi ze spółką. Jego skutki są bowiem analogiczne np. do wypowiedzenia umowy spółki, które z pewnością jest jednym ze sposobów wystąpienia, na co wprost wskazuje art. 65 § 1 i 2 k.s.h. Specyficzna sytuacja akcjonariusza SKA nie pozwala mu wypowiedzieć umowy spółki.

Wystąpić z niej może tylko pozbywając się wszystkich akcji. Umorzenie ma skutki podobne jak wystąpienie na skutek wypowiedzenia – następuje zmniejszenie stanu osobowego spółki za wypłatą wynagrodzenia ze strony spółki. W mojej ocenie wszystkie te argumenty przemawiają za stwierdzeniem, że użyte w ustawie o PIT oraz w ustawie o CIT pojęcie „wystąpienie wspólnika" obejmuje w przypadku SKA także umorzenie wszystkich akcji akcjonariusza takiej spółki (niezależnie od trybu, w jakim jest dokonywane).

Taki sposób rozumienia pojęcia „wystąpienie wspólnika" jest spójny z regulacjami podatkowymi, m.in. z art. 14 ustawy o PIT, który reguluje sytuację otrzymania od spółki majątku pieniężnego bądź niepieniężnego. Przepisy te wprost mogłyby więc objąć wypłatę wynagrodzenia za umorzone udziały.

Co na to fiskus

Dotychczasowa ocena organów podatkowych i sądów administracyjnych jest jednak inna. Interpretacje takie jak np. Izby Skarbowej w Łodzi z 13 listopada 2012 r. (IPTPB2/415-607/12-4/KR) czy Izby Skarbowej w Katowicach z 24 października 2012 r. (IBPBII/2/415-989/12/MMa) wskazują, że akcjonariusz SKA nie ma prawa wystąpienia ze spółki.

Trudno się z tym zgodzić, szczególnie jeśli uzasadnieniem takiego stanowiska ma być art. 149 § 2 k.s.h., w którym mowa jest o wypowiedzeniu umowy spółki, a nie o wystąpieniu. Powołana wyżej interpretacja IS w Łodzi została niestety uznana za prawidłową przez WSA w Opolu w wyroku z 12 czerwca 2013 r. (I SA/Op 141/13, orzeczenie nieprawomocne). Sąd ten wskazał, że podatnik uzyskuje przychód z praw majątkowych.

Z taką kwalifikacją przychodów z umorzenia akcji SKA nie sposób się zgodzić. Artykuł 5b ust. 2 ustawy o PIT wskazuje bowiem jednoznacznie, że jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, to przychody wspólnika z udziału w takiej spółce uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (działalność gospodarcza). Kwoty uzyskane przez wspólnika opuszczającego spółkę z pewnością również należy zaliczyć do przychodów wspólnika z udziału w spółce niemającej osobowości prawnej.

Wolno sprzedać, darować lub wnieść aportem

Akcje w spółce komandytowo-akcyjnej mogą być przedmiotem obrotu tak jak każde inne papiery wartościowe. W stosunku do akcji na okaziciela statut nie może przewidywać żadnych ograniczeń czy utrudnień w ich zbyciu. Natomiast w stosunku do akcji imiennych możliwe jest ustanowienie wymagania np. uzyskania zgody spółki. Akcje mogą być więc nie tylko sprzedawane, ale również np. podarowane lub wniesione aportem. Ich własność może przejść na podmiot trzeci na wiele sposobów.

W mojej ocenie zbycie wszystkich akcji również należy uznać za wystąpienie wspólnika ze spółki. W tym przypadku następuje bowiem utrata wszelkich więzi łączących wspólnika ze spółką. Jednocześnie przepisy ustawy o PIT nie wskazują, że o wystąpieniu można mówić tylko wtedy, gdy wynagrodzenie wypłacane jest z majątku spółki. Z takim stanowiskiem organy podatkowe także się nie zgadzają. Przykładem są interpretacje Izby Skarbowej:

- w Łodzi z 19 listopada 2012 r. (IPTPB2/415-608/12-8/KR) i z 12 listopada 2012 r. (IPTPB2/415- 606/12-6/KR) – obie interpretacje uznane za prawidłowe przez WSA w Opolu w wyrokach z 12 czerwca 2013 r. (I SA/Op 142/13 i I SA/ Op 143/13),

- w Katowicach z 24 października 2012 r. (IBPBII/2/415-989/12/MMa).

Należy jedynie mieć nadzieję, że w kolejnych wyrokach sądy administracyjne (w szczególności NSA) nie będą zawężająco interpretować pojęcia wystąpienia wspólnika.

Konrad Turzyński doradca podatkowy w kancelarii KNDP Kolibski Nikończyk Dec & Partnerzy

Dotychczasowa praktyka organów skarbowych i sądów administracyjnych zmierza do bardzo wąskiego rozumienia pojęcia wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną. Wynika z niej m.in., że w żadnej sytuacji nie obejmuje ono opuszczającego SKA akcjonariusza. Analizując brzmienie przepisów, trudno zgodzić się z taką tezą.

Nie wskazuje na nią ani treść art. 149 § 2 k.s.h., ani sposób sformułowania przepisów ustawy o PIT. W żadnej z tych regulacji ustawodawca nie nakazał bowiem, aby akcjonariusz SKA był traktowany w inny sposób niż pozostali wspólnicy spółek osobowych. Wszystkie te argumenty prowadzą do wniosku, że także w jego przypadku może dojść do wystąpienia wspólnika w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Sąd administracyjny o umorzeniu akcji

WSA w Opolu w wyroku z 12 czerwca 2013 r. (I SA/Op 141/13,

orzeczenie nieprawomocne) wskazał, że „w konsekwencji przymusowego lub automatycznego umorzenia akcji za wynagrodzeniem po stronie akcjonariusza powstanie przychód, który należy zakwalifikować do przychodów z praw majątkowych, tj. zgodnie art. 18 ustawy o PIT.

Przepis ten nie zawiera wyczerpującego wyliczenia praw majątkowych, ich katalog jest otwarty, a zatem możliwe jest uznanie za prawa majątkowe również innych praw, nigdzie w ustawie expressis verbis niewyrażonych. Przez prawa majątkowe należy rozumieć prawa podmiotowe pozostające w ścisłym związku z ekonomicznym interesem uprawnionego".