WDT: Nie każdą zaliczkę trzeba dokumentować fakturą

Wśród wprowadzonych w życie 1 stycznia 2013 r. zmian do ustawy o VAT znalazła się m.in. nowelizacja przepisów dotyczących powstania obowiązku podatkowego z tytułu wewnątrz-wspólnotowej dostawy towarów (WDT). Warto zwrócić uwagę na konsekwencje tej nowelizacji w zakresie otrzymywanych zaliczek na poczet WDT.

Co do zasady, przy WDT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury przez podatnika, nie później jednak niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano tej dostawy (art. 20 ust. 1 ustawy o VAT). Jednocześnie uchylony został ust. 3 przywołanego art. 20 ustawy o VAT, który uprzednio regulował kwestię zaliczek.

Aktualnie więc obowiązek podatkowy z tytułu WDT powstaje:

- w dacie wystawienia faktury,

- nie później jednak niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru.

Jak wynika z art. 106 ust. 1 ustawy o VAT, podatnicy są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności:

- dokonanie sprzedaży,

- datę dokonania sprzedaży,

- cenę jednostkową bez podatku,

- podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku,

- kwotę należności oraz

- dane dotyczące podatnika i nabywcy (zastrzeżenia do ww. przepisu nie znajdują w analizowanej sytuacji zastosowania).

Jednocześnie, na podstawie § 9 ust. 4 rozporządzenia w sprawie m.in. wystawiania faktur, w przypadku WDT fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym wydano lub przemieszczono towar.

Brak jest natomiast przepisu wskazującego na obowiązek/możliwość dokumentowania za pomocą faktury zaliczki otrzymanej na poczet WDT (nie istnieje również przepis, który pozwalałby na wystawienie faktury wzywającej do uiszczenia należności). Podstawą do wystawienia takiej faktury zaliczkowej nie jest § 10 ust. 1 rozporządzenia w sprawie m.in. wystawiania faktur (w brzmieniu od 1 stycznia 2013 r.).

Podaje on, że faktury zaliczkowe wystawia się tylko w przypadku, gdy przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część lub całość należności, w odniesieniu do której zgodnie z ustawą powstaje obowiązek podatkowy. Skoro względem zaliczek na poczet WDT nie powstaje obowiązek podatkowy, to faktu jej otrzymania nie dokumentuje się fakturą zaliczkową.

Przykład

Polska spółka A zawarła umowę na dostawę towarów z niemiecką spółką B. Z postanowień podpisanej umowy wynikało, że spółka B przed otrzymaniem zamówionych towarów uiści na rzecz dostawcy – spółki A – zaliczkę w wysokości 30 proc. należności.

Spółka B wywiązała się z tego obowiązku i wpłaciła zaliczkę na konto spółki A. Spółka A po otrzymaniu zaliczki nie powinna wystawiać faktury. Fakturę taką należy wystawić dopiero po dokonaniu sprzedaży towaru i równolegle rozpoznać obowiązek podatkowy (jeżeli faktura zostanie wystawiona do 15. następnego miesiąca następującego po dokonaniu dostawy).

Bez faktury nie było obowiązku

Do końca 2012 r. ustawa o VAT zawierała przepis poświęcony powstawaniu obowiązku podatkowego w przypadku zaliczek na poczet WDT. Kwestia ta uregulowana była w art. 20 ust. 3 ustawy o VAT. Wskazywał on, że w przypadku otrzymania całości lub części ceny przed dokonaniem dostawy, obowiązek podatkowy powstawał z chwilą wystawienia faktury potwierdzającej otrzymanie całości lub części ceny. Zasadą było powiązanie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu zaliczki na poczet WDT z chwilą wystawienia faktury dokumentującej otrzymanie przez dostawcę tej zaliczki.

Co więcej, rozporządzenie ministra finansów z 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (DzU z 2011 nr 68, poz. 360) (w wersji obowiązującej do końca 2012 r.) przewidywało w § 10 ust. 2 jedynie fakultatywną możliwość wystawienia faktury potwierdzającej otrzymanie zaliczki na poczet WDT.

Z przytoczonych przepisów ustawy i rozporządzenia wynikało, że w przypadku skorzystania przez dostawcę z możliwości wystawienia faktury dokumentującej otrzymanie zaliczki na poczet WDT, obowiązek podatkowy powstawał w tym zakresie w momencie wystawienia faktury zaliczkowej. Jeżeli natomiast polski podatnik faktury nie wystawił, wówczas obowiązek z tytułu otrzymanej zaliczki nie powstawał.