Nowelizacja rozporządzenia o cenach transferowych (dalej: rozporządzenie) z 17 czerwca br. wprowadza wiele zmian mających istotne znaczenie dla sposobu przeprowadzania kontroli podatkowych w zakresie cen transferowych. Zmiany wejdą w życie 18 lipca br.

Reguluje ono m.in. sposób i tryb szacowania przez organy podatkowe dochodów wynikających z transakcji zawieranych pomiędzy podmiotami powiązanymi. Jest więc swego rodzaju zbiorem zasad, którymi kierują się urzędnicy sprawdzający te transakcje w trakcie kontroli w zakresie cen transferowych. Jednocześnie wielu podatników zawierających transakcje wewnątrzgrupowe kieruje się regulacjami wskazanymi w przepisach rozporządzenia w celu ograniczenia swojego ryzyka podatkowego.

Wynik unijnych regulacji

Nowelizacja rozporządzenia jest w istotnej części odpowiedzią polskiego systemu podatkowego na dokonane w 2010 roku zmiany postanowień Wytycznych OECD w sprawie Cen Transferowych dla Przedsiębiorstw Wielonarodowych oraz Administracji Podatkowych (dalej: Wytyczne OECD) oraz prac Wspólnego Forum UE ds. Cen Transferowych – mówi Iwona Georgijew – partner w Zespole Cen Transferowych Deloitte.

Która metoda

Nowelizacja dotyczy m.in. zasad wyboru przez kontrolujących metody szacowania dochodu podatnika w transakcjach z podmiotami powiązanymi zgodnie z tzw. zasadą ceny rynkowej, czyli w wysokości, jaką ustaliłyby między sobą niezależne podmioty.

Metody szacowania dochodu podatnika zostały wymienione w art. 11 ustawy o CIT i obejmują metodę porównywalnej ceny niekontrolowanej, metodę ceny odprzedaży, metodę koszt plus, metodę marży transakcyjnej netto oraz metodę podziału zysku. Nowelizacja w zasadniczy sposób zmienia podejście kontrolujących do wyboru metod.

Dotychczasowe rozwiązanie, które preferowało metodę porównywalnej ceny niekontrolowanej (dotychczas w § 12 ust. 3 rozporządzenia), zostało zastąpione wprowadzeniem kryteriów doprecyzowujących zasady wyboru najbardziej właściwej metody przy zachowaniu pierwszeństwa metod transakcyjnych (porównywalnej ceny niekontrolowanej, metody ceny odprzedaży, metody koszt plus).

Na wybór metody mają wpływ trzy zasadnicze elementy: przebieg transakcji, dostępność informacji oraz stopień porównywalności. W praktyce oznacza to, że po wprowadzeniu zmian przepisów rozporządzenia ceny stosowane przez podatników w transakcjach wewnątrzgrupowych będą weryfikowane przez kontrolujących poprzez zastosowanie jednej z pięciu dostępnych metod i przy uwzględnieniu wymienionych trzech elementów.

Warto podkreślić, że w celu ograniczenia ryzyka doszacowania dochodu podatnicy powinni dokonać rewizji posiadanej dokumentacji cen transferowych (obowiązek wynikający z art. 9a ustawy o CIT) pod kątem tego, czy możliwa jest prezentacja zastosowanego algorytmu ustalania ceny transferowej zgodnie z nowymi wytycznymi co do wyboru metody.

Role pełnione przez strony kontraktu

Wybór metody będzie zdeterminowany tzw. profilem funkcjonalnym podatnika, który jest określany pełnionymi funkcjami, angażowanymi aktywami i ponoszonymi ryzykami. Innymi słowy, przeprowadzona przez kontrolujących analiza funkcjonalna ma na celu określić rolę, jaką każda ze stron pełni w transakcji (np. producent kontraktowy, agent, dystrybutor, centralny przedsiębiorca).

Wydaje się, że wprowadzenie tych przepisów będzie szczególnie istotne przy weryfikacji dochodowości transakcji towarowych, dla których – jak łatwo sobie wyobrazić – możliwy jest bardzo zróżnicowany rozkład funkcji, ryzyk i aktywów pomiędzy podmiotami działającymi na różnych poziomach łańcucha wartości.

W rezultacie może być wskazany taki podatnik, który pełni ograniczoną rolę w łańcuchu wartości i tym samym dochód takiego podatnika może zostać określony przy wykorzystaniu metody gwarantującej stabilny zwrot z realizowanej działalności (np. metoda koszt plus lub metoda marży transakcyjnej netto).

Jednocześnie dla podatnika pełniącego nierutynowe funkcje, ponoszącego większość ryzyk i angażującego znaczące wartości niematerialne kontrolujący mogą oszacować dochód z transakcji wewnątrzgrupowej przy wykorzystaniu metody podziału zysku, np. poprzez alokację do takiego podatnika nadwyżki dochodu transakcyjnego ponad jego rutynowy poziom.

Przykład

Polski dystrybutor A dokonuje zakupu towarów od zagranicznego podmiotu powiązanego B, wykorzystując ustalane co roku cenniki (ceny transferowe). Całość sprzedaży towarów trafia do niezależnych odbiorców.

W trakcie weryfikacji cen transferowych kontrolujący powinni na podstawie nowych przepisów ocenić tzw. profil funkcjonalny polskiego podatnika A, a więc przeanalizować zakres pełnionych funkcji (to czy np. polski dystrybutor A odpowiada za funkcje marketingowe), jakie ponosi ryzyka (np. ryzyko rynkowe, transportowe) oraz jakie aktywa wykorzystuje do prowadzonej działalności (np. koncepcja prowadzenia sprzedaży i wybór kanałów dystrybucji, baza klientów).

Jeżeli okazałoby się, że większość kluczowych funkcji, aktywów i ryzyk leży po stronie powiązanego dostawcy B (zapewnia wsparcie marketingowe, pozyskuje klientów i negocjuje z nimi warunki sprzedaży, angażuje koncepcję prowadzenia sprzedaży, opracowuje strategię rynkową), to wówczas w celu weryfikacji cen transferowych (cena zakupu towarów określona w cennikach) polskiego dystrybutora A kontrolujący mogą wykorzystać metodę marży transakcyjnej netto i określić dochodowość operacyjną porównywalnych funkcjonalnie niepowiązanych podmiotów (np. na poziomie od 2 proc. do 5 proc. marży operacyjnej).

W następnym kroku tak określoną dochodowość mogą porównać z dochodowością operacyjną polskiego podatnika A i na tej podstawie ocenić, czy ceny transferowe były w stosunku do rynku zbyt wysokie lub zbyt niskie i dokonać odpowiedniego doszacowania podatku.

Wyobraźmy sobie, że dochodowość polskiego podatnika A w badanym roku kształtowała się na poziomie 1 proc. (np. zysk operacyjny równy 1 mln zł, przychody ze sprzedaży równe 100 mln zł). Poprzez zastosowanie metody marży transakcyjnej netto kontrolujący uznają, że rynkowy poziom dochodu operacyjnego to 3 proc. (a więc 3 mln zł). Różnica dochodu na poziomie 2 mln zł stanowi podstawę domiaru podatku.

Dostępność informacji

Bez odpowiednich danych nie będzie można wybrać niektórych metod. Przykładowo:

1) brak informacji na temat poziomu marż brutto realizowanych przez podatnika w porównywalnych do transakcji wewnątrzgrupowych transakcji z podmiotami niepowiązanymi lub brak informacji na temat poziomu marż brutto realizowanych w porównywalnych transakcjach pomiędzy podmiotami niepowiązanymi może uniemożliwić zastosowanie metody ceny odprzedaży (najbardziej właściwej w danych okolicznościach) i zastosowanie znajdzie metoda marży transakcyjnej netto pozwalająca na analizę dochodowości transakcji na poziomie marży operacyjnej lub

2) brak informacji na temat poziomu porównywalnych opłat licencyjnych może uniemożliwić zastosowanie metody porównywalnej ceny niekontrolowanej i zastosowanie znajdzie metoda podziału zysku.

Przykład

Załóżmy, że w poprzednim przykładzie ceny zakupu od powiązanego dostawcy B nie zostały ustalone na podstawie cenników, tylko na podstawie zakładanego poziomu marży brutto (cena transferowa jest równa cenie sprzedaży towaru do niepowiązanego odbiorcy minus ustalony na poziomie centrali poziom marży brutto, np. 60 proc.).

W celu weryfikacji prawidłowości stosowanych cen zakupu kontrolujący w pierwszej kolejności powinni zastosować metodę ceny odprzedaży i określić rynkowy poziom marży brutto realizowany przez porównywalnych funkcjonalnie niepowiązanych dystrybutorów.

Jednak z uwagi na brak publicznie dostępnych danych pozwalających określić marże brutto takich podmiotów zastosowanie może znaleźć metoda marży transakcyjnej netto, która pozwoli badać dochodowość na poziomie operacyjnym, a więc po uwzględnieniu wszystkich kosztów operacyjnych związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Analiza porównywalności

Istotną zmianą jest dodanie precyzyjnej i wyczerpującej „procedury" prowadzenia kontroli w zakresie cen transferowych. Procedura ta określa katalog następujących po sobie czynności, jakie urzędnik powinien wykonać podczas kontroli cen transferowych.

Konsekwencją tej „procedury" będzie decyzja kontrolującego odnośnie do dokonania (i w jakiej wysokości) lub braku dokonania doszacowania dochodu z tytułu jego zaniżenia w rezultacie stosowania warunków, których nie zaakceptowałyby podmioty niepowiązane.

Należy pamiętać, że „procedura" ta (jak i całe rozporządzenie) skierowana jest do władz skarbowych w celu wskazania, w jaki sposób należy prowadzić analizę transakcji podatników z ich podmiotami powiązanymi. Jednak znajomość i zrozumienie wprowadzanych zmian pozwala podatnikom na odpowiednie przygotowanie się do kontroli cen transferowych – podkreśla Mikołaj Michalski – starszy menedżer w Zespole Cen Transferowych Deloitte.

Wprowadzone przepisy dotyczące „procedury" prowadzenia kontroli w zakresie cen transferowych w praktyce oznaczają, że przygotowywana przez podatników dokumentacja cen transferowych (obowiązek wynikający z art. 9a CIT) może nie być wystarczająca, aby skutecznie obronić poziom stosowanych cen w transakcjach wewnątrzgrupowych. W celu ograniczenia ryzyka w tym zakresie, jeszcze przed rozpoczęciem kontroli warto zadbać o przygotowanie analiz porównawczych uzasadniających poziom przyjętych rozliczeń.

Z nowo wprowadzonych przepisów jasno wynika, że jednym z etapów analizy porównywalności, jakiej dokona kontrolujący, jest (zgodnie z § 6 ust. 4 pkt 6 rozporządzenia), identyfikacja i analiza danych porównawczych dla wybranej metody. Dlatego posiadanie przez podatnika jeszcze przed rozpoczęciem kontroli własnej analizy przygotowanej zgodnie z nowymi wytycznymi znacznie obniży ryzyko doszacowania dochodu.

Restrukturyzacja działalności

Kolejnym, całkowicie nowym, elementem rozporządzenia jest rozdział 5a dotyczący tzw. restrukturyzacji działalności. Zawiera on instrukcje dla kontrolujących, pozwalające badać procesy restrukturyzacji działalności, zdefiniowane jako przeniesienie pomiędzy podmiotami powiązanymi istotnych ekonomicznie funkcji, aktywów lub ryzyk.

Zmiana ta może mieć skutek w postaci wzrostu zainteresowania kontrolujących wszelkiego rodzaju procesami restrukturyzacyjnymi, jakie podatnicy realizowali w ciągu ostatnich kilku lat, na przykład:

- „pełnej" reorganizacji modelu biznesowego (np. wprowadzenia modelu centralnego przedsiębiorcy),

- zmiany profilu funkcjonalnego podmiotu polskiego (np. z „pełnego" producenta na producenta kontraktowego lub z „pełnego" dystrybutora na komisanta),

- przeniesienia istotnych aktywów (np. znaków towarowych).

Zgodnie z nowym § 22a Rozporządzenia kontrolujący będą mieli obowiązek badania, czy warunki ustalone w trakcie restrukturyzacji są takie, na jakie zgodziłyby się podmioty niepowiązane. Może to otwierać kontrolującym drogę do badania, czy podmiot niepowiązany zgodziłby się przenieść istotne aktywa do podmiotu trzeciego, jakie przyczyny biznesowe stały za decyzją o restrukturyzacji itp.

Stopień ogólności nowych zapisów, w szczególności definicji restrukturyzacji i standardu weryfikacji zasadności domagania się wynagrodzenia, może jednak stać się przyczyną istotnych sporów pomiędzy podatnikami i administracją podatkową.

Z praktycznego punktu widzenia istotnego znaczenia nabierze więc uzasadnienie biznesowe dokonywanych zmian i zdolność podatnika do przekonania kontrolujących, że np. decyzja o zmianie profilu funkcjonalnego była racjonalna. Organy będą miały uprawnienie do badania, czy podmiot podlegający restrukturyzacji powinien zażądać wynagrodzenia i jaka powinna być jego wysokość.

Uzupełnienie i doprecyzowanie

Warto wspomnieć także o istotnym uzupełnieniu przepisów dotyczących stosowania metody podziału zysków. Przede wszystkim dodano zapis stwierdzający, że jeśli koszty przekraczają sumę przychodów, to podziałowi podlega strata. Dodatkowo wprowadzono wymóg stosowania jednakowych standardów rachunkowości i tej samej waluty do określania zysków stron transakcji, w których stosowana jest metoda podziału zysków.

Przykład

Gdy jedna ze stron transakcji stosuje amerykańskie standardy rachunkowości i rozlicza się w dolarach, a druga stosuje polskie standardy i rozlicza się w złotówkach, to kontrolujący przeliczą zysk strony amerykańskiej zgodnie z polskimi standardami w złotówkach.

Z drugiej strony wprowadzono bezpośrednio w przepisach możliwość stosowania innych niż polskie standardów rachunkowości, jeżeli ich stosowanie zostało założone przez strony (np. w polityce cen transferowych).

W sytuacji stosowania przez podatników metody podziału zysków i wygenerowaniu w danym roku straty na transakcji, dzięki wprowadzonej zmianie nie będzie już wątpliwości co do możliwości dokonywania podziału całościowej straty poniesionej przez strony – wskazuje Tomasz Adamski, starszy menedżer w Zespole Cen transferowych Deloitte.

Usługi o niskiej wartości dodanej

Usługi o niskiej wartości dodanej zostały zdefiniowane jako usługi, które wspomagają działalność usługobiorcy, mają rutynowy charakter i nie generują istotnej wartości dodanej ani dla usługodawcy, ani dla odbiorcy. Rozporządzenie zawiera przykładowy katalog tych usług. Są to m.in. usługi informatyczne, usługi związane z zarządzaniem zasobami ludzkimi, marketingowe, prawne, księgowe i administracyjne, techniczne czy usługi kontroli jakości.

Nowe zapisy rozporządzenia obligują władze skarbowe do analizy tego typu usług w pierwszej kolejności zgodnie z opisem przedstawionym przez podatnika, jeśli przedstawi on odpowiednią dokumentację w tym zakresie.

Aby podatnik mógł skorzystać z nowo wprowadzonych rozwiązań, musi przygotować opis transakcji obejmujący m.in.:

- wskazanie rodzaju świadczonej usługi wraz z uzasadnieniem zakwalifikowania usługi jako usługi o niskiej wartości,

- potwierdzenie, że usługa została wykonana oraz szczegółowe wyjaśnienie dotyczące racjonalności nabycia usług, w tym uzyskanych lub oczekiwanych korzyści;

- wykaz wydatków ponoszonych przez podmioty powiązane, związanych ze świadczonymi usługami, wraz z ich opisem i analizą;

- wykaz wydatków akcjonariusza;

- opis klucza podziału kosztów;

- katalog usług na żądanie wraz z ich opisem;

- wskazanie sposobu kalkulacji wynagrodzenia należnego za świadczone usługi oraz jego wysokości wraz z uzasadnieniem dla zastosowanej metody i sposobu jej stosowania;

- dokumentację możliwą do przedstawienia.

Wskazanie wprost, jaką dokumentację powinien przedstawić podatnik, można uznać za pozytywne zjawisko. Zmiany te pozwolą bowiem na:

- uporządkowanie procesu kontroli usług przez władze skarbowe i zmniejszenie jej kompleksowości,

- uporządkowanie żądań kontrolujących, co zwiększy przewidywalność zakresu kontroli i pozwoli na lepsze przygotowanie się podatników do tych kontroli.

Z drugiej strony zakres wymaganej dokumentacji jest pokaźny, a punkt mówiący o dokumentacji możliwej do przedstawienia niejasny. Taki zapis może zostać wykorzystany przez organy skarbowe jako podstawa żądania od podatnika dodatkowych materiałów i rozszerzania zakresu kontroli.

Warto podkreślić, że w przeciwieństwie do Wytycznych Wspólnego Forum UE ds. Cen Transferowych, nowe przepisy nie określają przedziału wysokości narzutu na koszty, który mógłby zostać zaakceptowany przez władze skarbowe. Wytyczne Forum wskazują natomiast, że dla usług o niskiej wartości dodanej, dla których podatnik jest w stanie przedstawić wymagany opis transakcji, władze podatkowe powinny akceptować narzut na kosztach w wysokości 3–10 proc.

Wydatki akcjonariusza

Przygotowując opis transakcji dla usług o niskiej wartości dodanej, podatnik powinien również uwzględnić nowe przepisy wskazujące, które koszty mogą zostać uznane za związane ze świadczeniem usług (tj. koszty bezpośrednio i pośrednio powiązane ze świadczeniem usług), a które wyłączone – tzw. wydatki akcjonariusza (wydatki przynoszące korzyść jedynie akcjonariuszowi).

Wprowadzenie zapisów o wyłączeniu wydatków akcjonariusza potwierdza już istniejącą praktykę ich wyłączania z podstawy służącej wyznaczeniu ceny za usługi (np. wyłączanie kosztów związanych ze sporządzaniem skonsolidowanego sprawozdania finansowego). Jednak taki przepis (wraz z dodanym do rozporządzenia przykładowym katalogiem wydatków akcjonariusza) pozwoli uporządkować stosowane podejście.

Zapraszamy na stronę www.deloitte.com/pl/ZmianyTP, gdzie znajdują się szczegółowe informacje o rozporządzeniu MF w sprawie cen transferowych.

Mariusz Kozłowski - starszy menedżer w Zespole Cen Transferowych Deloitte

Zmiany dotyczą również lat przeszłych

Nowe przepisy będą miały zastosowanie do wszelkich nowych kontroli/postępowań podatkowych, również do kontroli podatkowych za lata przeszłe, wszczętych po wejściu w życie nowelizacji rozporządzenia – podkreśla Rafał Sadowski, dyrektor w Zespole Cen Transferowych Deloitte.

Zuzanna Rosińska menedżer w Zespole Cen Transferowych Deloitte

Zuzanna Rosińska menedżer w Zespole Cen Transferowych Deloitte

Komentuje Zuzanna Rosińska, menedżer w Zespole Cen Transferowych Deloitte

Świadczenie (nabywanie) usług o niskiej wartości dodanej jest często spotykanym zjawiskiem w przypadku podmiotów należących do jednej grupy kapitałowej i jednocześnie jednym z najczęściej badanych przez władze skarbowe typów transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi.

Nowe przepisy mogą pomóc podatnikom w lepszym przygotowaniu się do ewentualnej kontroli, dzięki określeniu zakresu dokumentacji, jaka powinna zostać przedstawiona kontrolującym.

Zakres wymaganej przez władze skarbowe dokumentacji jest jednak szeroki, dlatego też podatnicy powinni zweryfikować i uzupełnić posiadane przez siebie materiały, w tym dokumentację cen transferowych oraz dowody świadczenia usług pod kątem wymogów wymienionych w § 22a rozporządzenia.