Tak orzekł NSA w wyroku z 8 maja 2013 r. (II FSK 1904/11).
W związku z dokonaną sprzedażą towarów spółka miała wobec dłużnika wierzytelności, które zostały ujęte w księgach jako przychody należne w rozumieniu ustawy o CIT. Kwota ta była dochodzona w trybie postępowania egzekucyjnego, które jednak okazało się bezskuteczne i na wniosek wierzyciela zostało zawieszone. Finalnie spółka zawarła z dłużnikiem ugodę, a postępowanie egzekucyjne umorzono. Spółka zapytała więc, czy w związku z tym musi odrębnie udokumentować nieściągalność każdej wierzytelności przysługującej jej wobec dłużnika czy też wystarczające będzie postanowienie komornika o nieściągalności części jednej spośród wszystkich wierzytelności. Spółka stanęła na stanowisku, że postanowienie o umorzeniu egzekucji wobec części wierzytelności w sposób wystarczający dokumentuje nieściągalność zarówno całej tej wierzytelności, jak i pozostałych od tego samego niewypłacalnego dłużnika. Jej zdaniem jednoznaczne jest, że na podstawie jednego postanowienia może zaliczyć wartość netto tych wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów. Stanowisko to tłumaczyła dodatkowo ekonomiką postępowania sądowo-egzekucyjnego. Organ podatkowy nie zgodził się z taką wykładnią i uznał, że w tym stanie faktycznym, dla osiągnięcia określonych celów podatkowych każda wierzytelność powinna zostać odrębnie udokumentowana. Efektem odmienności zdań spółki i organu była złożona skarga kasacyjna.
NSA opowiedział się po stronie fiskusa. Sprecyzował, że aby każda nieściągalna wierzytelność mogła być uznana za koszt uzyskania przychodów, po pierwsze, musi być uprzednio zaliczona do przychodów należnych, a po drugie, jej nieściągalność musi być odpowiednia wykazana. Sąd w uzasadnieniu powołał się przy tym na wyrok NSA z 9 stycznia 2009 r. (II FSK 1754/07).
—Paweł Glapiak współpracownik Zespołu Zarządzania Wiedzą Podatkową firmy Deloitte
Komentarz eksperta
Anna Zając konsultantka w Deloitte Doradztwo Podatkowe sp. z o.o. (biuro w Łodzi)
Zgodnie z przepisami ustawy o CIT wierzytelności, które są odpisane jako nieściągalne, nie są kosztem uzyskania przychodów. Wyjątkiem od tej zasady są należności zaliczone wcześniej do przychodów podatkowych, których nieściągalność została udokumentowana w sposób wymieniony w art. 16 ust. 2 ustawy o CIT (przy czym przepis ten zawiera zamknięty katalog sposobów dokumentowania nieściągalności wierzytelności).
Komentowany wyrok (dotyczący dokumentowania nieściągalności na podstawie postanowienia komornika o nieściągalności) wpisuje się w aktualną linię interpretacyjną organów podatkowych, zgodnie z którą w sytuacji, gdy podatnik posiada kilka wierzytelności wobec jednego dłużnika, to na podstawie tylko jednego postanowienia o nieściągalności, nie może dokonać odpisu w koszty podatkowe wszystkich należności przysługujących mu od tego dłużnika. W przypadku pozostałych wierzytelności należnych podatnikowi od tego samego dłużnika, co do których organ egzekucyjny nie wydał postanowienia, niemożliwe jest zakwalifikowanie ich do kosztów uzyskania przychodów, chyba że podatnik również w stosunku do tych wierzytelności uzyska stosowne postanowienie o nieściągalności. Należy jednak pamiętać, że podatnik może zastosować również inne sposoby dokumentowania nieściągalności wierzytelności, wskazane w art. 16 ust. 2 pkt 1-3 ustawy o CIT. Tylko prawidłowo udokumentowana nieściągalność wierzytelności (która uprzednio została zarachowana jako przychód należny) może zostać zakwalifikowana do kosztów podatkowych. Tak stwierdził m.in. WSA w Szczecinie w wyroku z 6 maja 2011 r. (I SA/Sz 132/11) oraz Izba Skarbowa w Łodzi w piśmie z 9 kwietnia 2013 r. (IPTPB3/423-16/13-4/PM).
W interpretacjach i wyrokach wydawanych w sprawach dotyczących nieściągalnych wierzytelności organy wskazują, że ustawodawca traktuje każdą wierzytelność jako odrębne zdarzenie gospodarcze mające wpływ na powstanie przychodu. Organy wskazują również, że za słusznością dokumentowania każdej wierzytelności z osobna przemawia także to, że choć egzekucja prowadzona wcześniej wobec dłużnika może okazać się bezskuteczna względem jednej z wierzytelności, to nie można wykluczyć, że w przyszłości będzie ona skuteczna w odniesieniu do innych wierzytelności z uwagi na zaistnienie nowych okoliczności, np. ujawnienie majątku lub źródła dochodu zobowiązanego. Jak wskazał NSA w wyroku z 9 stycznia 2009 r. (II FSK 1754/07) „(...) stan nieściągalności to stan faktyczny dynamiczny, który może ulec zmianie".
