Krajowe ustawy o podatkach dochodowych sprawiają, że strony umowy decydują w dużej mierze o tym, że mamy do czynienia z leasingiem finansowym, przewidując w tej umowie, że odpisów amortyzacyjnych od przedmiotu leasingu dokonuje korzystający (leasingobiorca).
Rata uiszczana przez korzystającego na rzecz finansującego (leasingodawcy) składa się z części kapitałowej i odsetkowej. Korzystający może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów jedynie tę drugą, tj. odsetki mające charakter wynagrodzenia z tytułu finansowania.
Natomiast część kapitałowa raty, która jest spłatą wartości początkowej przedmiotu leasingu, jest ujmowana jako koszt podatkowy pośrednio – poprzez dokonywane odpisy amortyzacyjne. Po zakończeniu podstawowego okresu umowy korzystający jest uprawniony do nabycia na własność przedmiotu leasingu za ułamkową część jego wartości początkowej. Mówimy wówczas o tzw. silnej opcji wykupu, jaka przysługuje leasingobiorcy.
Niejednolite regulacje sprawiają problemy
W przypadku leasingu transgranicznego (ang. cross-border leasing) finansującym (leasingodawcą) jest podmiot z innego państwa niż korzystający (leasingobiorca). Regulacje poszczególnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania nie są jednolite, a dodatkowo przy ich stosowaniu mogą ujawniać się rozbieżności. Tym ważniejsze staje się rozpoznanie problemów, jakie wiążą się z umowami leasingu transgranicznego, w kontekście zawartych przez Polskę umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.
Podejście obu państw przy kwalifikacji zawartej umowy leasingu i płatności z niej wynikających nie musi być takie samo, ale tego ro- dzaju kolizje zostaną pominięte. O kwalifikowaniu płatności z tytułu umowy leasingu operacyjnego pisaliśmy 4 kwietnia 2013 r.
Poprzez zakład...
Jeżeli leasingodawca realizuje umowę leasingu poprzez zakład położony w państwie rezydencji korzystającego, to państwo położenia zakładu ma prawo do opodatkowania opłaty leasingowej. Dotyczy to zarówno części dotyczącej spłaty wartości początkowej przedmiotu leasingu, jak i części odsetkowej. Są one traktowane jako zyski zakładu.
Samo zawarcie przez zagranicznego finansującego umowy leasingu i oddanie przedmiotu leasingu (ruchomości) polskiemu leasingobiorcy nie powoduje jeszcze powstania zakładu w Polsce. Nie kreuje go nawet oddelegowanie pracowników do bieżącego serwisu leasingowanych urządzeń, jeżeli kierownictwo, odpowiedzialność i kontrola nad przedmiotem leasingu pozostaje przy leasingobiorcy (zob. komentarz do Konwencji Modelowej OECD, art. 5 nr brzeg. 8). Jeżeli jednak świadczenia leasingodawcy wynikające z umowy odbywają się za pośrednictwem „stałej placówki" (np. oddziału, biura), to przychody tego przedsiębiorcy podlegają opodatkowaniu w Polsce.
Uwaga! Samo istnienie zakładu leasingodawcy nie warunkuje opodatkowania opłat leasingowych w Polsce. Aby można było mówić o zakładzie, przedmiot leasingu (ruchomość) musi być związany z działalnością wykonywaną poprzez zakład.
Przykład
DZIAŁALNOŚĆ PROWADZONA PRZEZ ODDZIAŁ
Przedsiębiorca szwajcarski prowadzi działalność leasingową poprzez utworzony w Polsce oddział. Nabycie środków trwałych oddanych w leasing finansowy następuje ze środków finansowych oddziału, który organizuje transakcje leasingowe.
Oznacza to, że opłata leasingowa jest przychodem przypisanym zakładowi (oddziałowi), który podlega opodatkowaniu w Polsce. Transfer zysków zakładu do jednostki macierzystej (centrali) w Szwajcarii nie podlega już opodatkowaniu u źródła.
...albo bez jego udziału
Gdy leasingodawca nie posiada zagranicznego zakładu w państwie siedziby leasingobiorcy, to przede wszystkim należy ocenić, czy z treści zawartej umowy leasingu wynika wyraźnie tzw. silna opcja wykupu, tj. czy jej zamierzonym skutkiem jest przeniesienie własności przedmiotu leasingu na korzystającego.
Jeśli tak, to transakcję leasingu finansowego należy wtedy traktować pod względem ekonomicznym na równi ze sprzedażą kredytową. Nie ulega wątpliwości, że ma to miejsce w sytuacji, gdy umowa leasingu przewiduje np. obowiązek zakupu przedmiotu leasingu po upływie podstawowego okresu umowy. Odmiennie należy kwalifikować część kapitałową oraz część odsetkową raty leasingowej.
Część kapitałowa to spłata
Część kapitałowa raty leasingu finansowego stanowi spłatę wartości przedmiotu leasingu uiszczaną w ratach (odpłatność z tytułu „sprzedaży kredytowej"). Moim zdaniem do części kapitałowej raty leasingu finansowego (zawierającego tzw. silną opcję zakupu) należy stosować art. 13 KM-OECD. Mówi on o zyskach z przeniesienia własności majątku. Zasadniczo bowiem część kapitałowa odpowiada spłacie wartości początkowej przedmiotu leasingu.
Skutki podatkowe będą inne w przypadku, gdy przedmiotem leasingu jest nieruchomość, względnie przynależność do nie- ruchomości, a inne w przypadku ruchomości niebędących takimi przynależnościami. W tym ostatnim przypadku zyski z tytułu przeniesienia własności ruchomości, niestanowiących części majątku zakładu, podlegają opodatkowaniu wyłącznie w państwie siedziby leasingodawcy (art. 13 ust. 5 KM-OECD).
Z kolei państwo siedziby leasingobiorcy ma nieograniczone prawo opodatkowania części kapitałowej raty leasingowej, jeżeli przedmiot leasingu stanowi przynależność do majątku nieruchomego. W przypadku majątku nieruchomego – rozumianego zgodnie z prawem państwa położenia nieruchomości – opodatkowanie zysków z przeniesienia jego własności następuje w państwie położenia nieruchomości. Natomiast w państwie rezydencji należy zastosować jedną z metod unikania podwójnego opodatkowania przewidzianą w umowie (metodę zwolnienia lub metodę kredytu podatkowego).
Przykład
ZYSKI Z PRZENIESIENIA MAJĄTKU
Przynależnością do budynku gospodarczego jest zbiornik kompensacyjny ciśnienia (łatwy do demontażu), zainstalowany w budynku będącym przedmiotem umowy leasingu finansowego.
Chociaż raty leasingowe otrzymywane z tytułu tej umowy obejmują także wartość samego zbiornika, to nie zmienia to kwalifikacji części kapitałowej tych rat na gruncie Konwencji Modelowej OECD. Należy je traktować jako zyski z przeniesienia własności majątku nieruchomego i opodatkować w państwie położenia nieruchomości.
Płatność za używanie
Część odsetkowa raty leasingu finansowego może być utożsamiana z należnościami licencyjnymi (art. 12 KM-OECD) oraz odsetkami (art. 11 KM-OECD).
W ocenie polskich organów podatkowych, część odsetko- wa jest płatnością za używanie urządzenia przemysłowego lub handlowego. W konsekwencji, w świetle wielu polskich umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, np. ze Szwajcarią czy Niemcami, może być kwalifikowana jako należność licencyjna.
Stanowisko takie zajęła m. in. Izba Skarbowa w Katowicach w interpretacjach z 10 marca 2010 r. ( IBPBI/ 2/423-367/10/BG) oraz z 24 ma- ja 2010 r. (IBPBI/2/423-316/10/BG), a także Izba Skarbowa w Byd- goszczy w interpretacji z 11 stycznia 2013 r. (ITPB3/423-634/12/DK).
Moim zdaniem do części odsetkowej raty leasingu finansowego (zawierającego tzw. silną opcję zakupu) należy zasadniczo stosować art. 11 KM-OECD (czyli traktować je jako odsetki), przyjmując konsekwentnie, że pod względem ekonomicznym chodzi o sprzedaż na kredyt.
Za odsetki uznaje się „dochód z wszelkiego rodzaju wierzytelności zabezpieczonych, jak i niezabezpieczonych hipoteką, zarówno zawierających bądź nie prawo do udziału w zyskach osiąganych przez dłużnika".
Prawo do opodatkowania odsetek ma państwo rezydencji leasingodawcy, a dodatkowo mogą być one w ograniczonym zakresie obciążone podatkiem u źródła w państwie siedziby leasingobiorcy (tu: w Polsce). Wysokość podatku pobieranego u źródła nie może przekroczyć zwykle 5-10 proc. przy założeniu, że leasingodawca ma status tzw. uprawnionego właściciela odsetek (beneficial owner). Nieliczne umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawarte przez Polskę nie przewidują poboru podatku u źródła (np. umowy z Francją, Hiszpanią czy Szwecją).
Szczególne zasady opodatkowania odsetek lub należności licencyjnych łączą się z implementacją do porządku prawnego państw członkowskich Unii Europejskiej dyrektywy Rady 2003/49/WE z 3 czerwca 2003 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego do odsetek oraz należności licencyjnych między powiązanymi spółkami różnych państw członkowskich (DzUrz UE L 157, s. 49).
Odsetki lub należności licencyjne wypłacane między spółkami powiązanymi (oraz na rzecz ich zagranicznych zakładów) są zwolnione z opodatkowania u źródła, jeżeli obie te spółki są rezydentami krajów należących do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo Szwajcarii.
Podstawowym warunkiem skorzystania ze zwolnienia jest odpowiednia wysokość (minimum 25 proc.) i okres posiadania (nieprzerwanie przez co najmniej dwa lata) udziałów w spółce powiązanej. Uwaga! W przypadku Polski całkowite zwolnienie z opodatkowania u źródła będzie miało zastosowanie dopiero od 1 lipca 2013 r.
Przykład
TRZEBA POBRAĆ PODATEK U ŹRÓDŁA
Alfa spółka z o.o. użytkuje maszynę elektryczną wykorzystywaną w procesie produkcyjnym na podstawie umowy leasingu finansowego. Umowa przewiduje tzw. silną opcję wykupu.
Finansującym jest niepowiązana firma z siedzibą w Czarnogórze. Umowa bilateralna przewiduje pobór 10 proc. podatku u źródła od wypłacanych odsetek. Leasing finansowy urządzenia produkcyjnego należy uznać w części odsetkowej raty leasingowej za „odsetki" i pobrać podatek u źródła.
Korzystanie z przywilejów wynikających z umowy bilateralnej, w tym zastosowania obniżonej stawki podatku u źródła, warunkuje posiadanie certyfikatu rezydencji. Natomiast prawo opodatkowania części kapitałowej raty leasingowej przysługuje wyłącznie państwu rezydencji leasingodawcy (tj. Czarnogórze).
dr Marcin Jamroży partner w Rödl & Partner
Komentuje dr Marcin Jamroży,
partner w Rödl & Partner
Strony umowy w pewnym zakresie mogą kształtować sposób opodatkowania rat leasingowych – np. poprzez odpowiednie ukształtowanie zawieranej umowy.
Mogą w ten sposób niejako wymusić stosowanie najdogodniejszej dla siebie kwalifikacji na gruncie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.
W każdym przypadku należy jednak dokładnie przeanalizować treść stosownej umowy bilateralnej zawartej przez Polskę. Różnice w treści polskich umów mogą powodować poważne różnice w kwestii rozliczania podatku u źródła.
Mienie przynależne
Zgodnie z Konwencją Modelową OECD, określenie „majątek nieruchomy" obejmuje m.in. mienie przynależne do majątku nieruchomego. Za przynależności należy uznać rzeczy ruchome niezbędne do zwykłego korzystania z nieruchomości zgodnie z jej przeznaczeniem.
Choć przynależność powinna być funkcjonalnie podporządkowana nieruchomości, pozostaje w stosunku do niej odrębną rzeczą. Zawsze powinno być możliwe odłączenie przynależności od nieruchomości bez uszkodzenia lub istotnej zmiany którejkolwiek z nich. Odróżnia to przynależność od części składowej.
