Przedmiotem gwarancji ubezpieczeniowej jest zobowiązanie gwaranta do zapłaty określonej w gwarancji kwoty w razie, gdy podmiot, za który gwarancja została udzielona, nie wykonał bądź nieprawidłowo wykonał zobowiązania określone w zabezpieczanej gwarancją umowie. Suma gwarancyjna najczęściej oznaczana jest procentowo od wynagrodzenia przewidzianego za wykonanie umowy zabezpieczanej gwarancją i najczęściej wiąże się z jednorazową zapłatą składki.

Kwalifikacja wydatku

W tym miejscu pojawia się pytanie, czy zapłata składki ubezpieczeniowej może być dla przedsiębiorcy kosztem uzyskania przychodu.

Przykład

Spółka Alfa, działająca w branży budowlanej, wykupiła polisę gwarantującą należyte wykonanie podpisanego kontraktu budowlanego. Zobowiązana została do jednorazowej zapłaty składki, przed odbiorem gwarancji.

Wydatek może zostać przez spółkę Alfa uznany za koszt uzyskania przychodu, jeżeli spełnione są trzy warunki:

1. Celem poniesienia wydatku (bezpośrednim lub pośrednim) powinno być osiągnięcie przez spółkę Alfa przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów,

2. Wydatek nie może być wymieniony w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT (analogiczne przepisy znajdują się w ustawie o PIT), tj. w katalogu wydatków i odpisów, które nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, a ponadto musi być właściwie udokumentowany.

3. Spółka Alfa powinna ocenić związek wydatku, który poniosła, z prowadzoną działalnością gospodarczą, tj. uzasadnić, że obiektywnie może on się przyczynić do osiągnięcia przez nią przychodu bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów w okresie ponoszenia kosztów lub w przyszłości.

Należy podkreślić, że niekiedy udzielenie gwarancji jest w ogóle warunkiem zawarcia określonej umowy. W związku z tym związek pomiędzy zapłaconą kwotą składki w celu uzyskania gwarancji a prowadzoną działalnością spółki wydaje się nie budzić wątpliwości i poniesione wydatki mogą być uznane przez podatnika za koszty uzyskania przychodów.

Potwierdził to m.in. WSA w Poznaniu w wyroku z 22 października 2010 r. (I SA/Po 424/10).

Bezpośrednie i pośrednie

Ważną kwestią jest także to, na jakich zasadach powinno nastąpić rozliczenie poniesionych kosztów.

Przykład

Spółka Beta zawarła z towarzystwem ubezpieczeniowym umowę dotyczącą udzielenia gwarancji, która będzie zabezpieczeniem wpłaconego przez spółkę wadium (okres ubezpieczenia został określony od stycznia 2012 r. do marca 2013 r.). Spółka została zobowiązana do jednorazowej zapłaty składki, przed odbiorem gwarancji.

Potrącenie w kosztach uzyskania przychodów tego wydatku powinno nastąpić zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, w myśl którego koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, to w takim przypadku są kosztami uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Zasadniczo zatem koszty pośrednie są potrącalne w dacie poniesienia. Przez datę tę rozumie się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (art. 15 ust. 4e ustawy o CIT).

Jeżeli natomiast wydatek dotyczy okresu przekraczającego rok podatkowy, to należy go rozliczyć w poszczególnych latach podatkowych albo proporcjonalnie, albo w znanej podatnikowi wysokości przypadającej na dany rok. Jednorazowa opłata za udzielenie gwarancji odnosi się do całości okresu objętego gwarancją, jednak nie jest możliwe przypisanie jej do konkretnego przychodu. Będzie więc stanowiła koszty pośrednie uzyskania przychodu.

Z przedstawionego przykładu wynika, że polisa obejmuje okres, który przekracza rok podatkowy. W związku z tym niezbędne będzie rozliczenie poniesionego kosztu w czasie, proporcjonalnie do okresu obowiązywania polisy, tj. przypisanie odpowiedniej części tego kosztu (np. odpowiednio do liczby dni) do roku 2012 oraz do roku 2013. Analogiczne stanowisko w odniesieniu do kwalifikowania kosztów gwarancji wadialnej przedstawiła m.in. Izba Skarbowa w Katowicach w interpretacji z 25 stycznia 2011 r. (IBPBI/2/423-1481/10/MS).

Natomiast zasady rozliczania tego rodzaju wydatków potwierdziła m.in. Izba Skarbowa w Bydgoszczy w interpretacji z 11 sierpnia 2008 r. (ITPB3/423-277/08/AW).

Przykład

Spółka Gamma zawarła z towarzystwem ubezpieczeniowym umowę dotyczącą udzielenia gwarancji, która będzie zabezpieczeniem prawidłowego wykonania zawartego przez nią kontraktu.

Okres ubezpieczenia został określony od czerwca 2012 r. do grudnia 2013 r. Spółka Gamma została zobowiązana do jednorazowej zapłaty składki, przed odbiorem gwarancji.

Tak udzielona gwarancja związana jest z konkretnymi dochodami, jakie generuje spółka Gamma i jakie mają być zabezpieczone przez zakupioną przez nią gwarancję. Koszty udzielenia gwarancji są zatem kosztami bezpośrednimi w stosunku do przychodów uzyskanych z realizacji zawartych kontraktów, a w efekcie należy do nich stosować regulację z art. 15 ust. 4 ustawy o CIT.

Zgodnie z tym przepisem, koszty uzyskania przychodu bezpośrednio powiązane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym zostały osiągnięte odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Uznanie tych kosztów za koszty bezpośrednie potrącalne w dacie osiągnięcia odpowiadających im przychodów potwierdza m.in. Izba Skarbowa w Katowicach w interpretacji z 28 marca 2011 r. (IBPBI/2/423-1918/10/AP).

Podsumowując, koszty zakupionych gwarancji mogą być uznane za koszty uzyskania przychodu, a moment zaliczenia w koszty będzie zależny od tego, co będzie zabezpieczać zakupiona gwarancja.

Autorka jest ekspertem ECDDP sp. z o.o.