W kontekście wszelkiego rodzaju odszkodowań oraz kar umownych wypłacanych kontrahentom w następstwie określonych zdarzeń, trzeba mieć na uwadze treść art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT. Wyłącza on z kosztów uzyskania przychodów kary umowne i odszkodowania z następujących trzech tytułów, tj.:
1) wad dostarczanych towarów, robót i usług,
2) zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad,
3) zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.
Podstawą obciążenia karą (odszkodowaniem) może być zarówno postanowienie wynikające z treści umowy, dające możliwość dochodzenia kary umownej, jak i wynikająca z prawa cywilnego zasada odpowiedzialności ex contractu.
Uwaga!
Określone kategorie kar umownych i odszkodowań ustawodawca wprost wyłączył z pojęcia kosztów uzyskania przychodów. Konieczna jest więc analiza, z jakim rodzajem odszkodowania mamy do czynienia w danym przypadku.
Dla problematyki odszkodowań za wydanie towaru innego niż umówiony, istotny jest pierwszy z wymienionych tytułów, w którym mowa o wadach dostarczonych towarów. Przy czym dla zdefiniowania pojęcia „wady towaru", trzeba posłużyć się przepisami kodeksu cywilnego, mówiącego o wadach fizycznych rzeczy. Występują one wtedy, gdy:
- rzecz sprzedana ma wadę zmniejszającą jej wartość lub użyteczność ze względu na cel oznaczony w umowie albo wynikający z okoliczności lub z przeznaczenia rzeczy,
- jeżeli rzecz nie ma właściwości, o których istnieniu zapewnił kupującego, albo
- jeżeli rzecz została kupującemu wydana w stanie niezupełnym (art. 556 § 1 k.c.).
Obecnie w doktrynie daje się zauważyć spór w kwestii, czy dostarczenie towaru (świadczenie rzeczy) innego niż umówiony jest wadą tego towaru skutkującą odpowiedzialnością sprzedającego z tytułu rękojmi, czy też odpowiedzialnością za niewykonanie lub nienależyte wykonanie zobowiązania (skutkujące odpowiedzialnością z art. 471 k.c.).
Ważna treść umowy
Dla rozstrzygnięcia tych wątpliwości decydująca powinna być treść umowy i okoliczności jej towarzyszące. Priorytetem jest przy tym użyteczność rzeczy i jej przeznaczenie funkcjonalne wynikające z kontraktu. Jeżeli bowiem przedmiotem sprzedaży jest wyrób o umówionych parametrach i sprzedający zapewnił kupującego o tym, że rzecz posiada właściwość, która jest dla nabywcy niezbędna, to brak tej cechy spowoduje odpowiedzialność sprzedawcy za wadę wydanego towaru.
Natomiast jeżeli nie można stwierdzić, że zbywca zapewnił kupującego o tej właściwości rzeczy, bo sprzedaje np. określony produkt gotowy, to poniesie on odpowiedzialność na zasadach ogólnych za niewykonanie albo nienależyte wykonanie zobowiązania.
Jeżeli więc sprzedawca zamiast umówionej rzeczy świadczy coś innego, przy czym przedmiot świadczenia tak bardzo różni się od towaru uzgodnionego, że może występować w obrocie jako odmienna rzecz, to nie mamy do czynienia z wadą fizyczną rzeczy, tylko z dostarczeniem towaru innego niż umówiony.
Tak więc w sytuacji wydania towaru innego niż umówiony należy uznać, że nie mamy do czynienia ze świadczeniem rzeczy dotkniętej wadą fizyczną o jakiej mowa w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT, lecz z niewykonaniem bądź nienależytym wykonaniem zobowiązania. To z kolei powoduje, że odszkodowanie z takiego tytułu nie mieści się w zakresie wyłączenia ustawowego. W efekcie podlega analizie na zasadach ogólnych, wynikających z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.
Trzeba wykazać związek
Kary umowne i odszkodowania niewymienione w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT, nie są kosztem podatkowym automatycznie. Trzeba jeszcze wykazać ich związek z przychodami.
W związku z tym, aby móc korzystnie dla podatnika zakwalifikować wypłaconą rekompensatę, niezbędne jest wykazanie pozytywnego wpływu takiego wydatku na możliwość osiągnięcia, zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu. Niekiedy może się to wiązać się z trudnościami. Podatnik może w takim przypadku posłużyć się argumentem, że zapłata odszkodowania miała np. zapobiec zerwaniu umowy przez kontrahenta, zatrzeć niekorzystne wrażenie czy polepszyć obopólną współpracę (a więc zachować czy zabezpieczyć źródło przychodu).
Dodatkowo, organy podatkowe wymagają wykazania, że okoliczności, z których wynikła konieczność zapłaty odszkodowania nie były zawinione przez podatnika. Tak więc wykazanie związku wydatku z przychodami oraz braku zawinienia, pozwala potrącić w kosztach uzyskania przychodów wypłacone w omawianych przypadkach odszkodowania.
—Dorota Gaweł konsultantka podatkowa w ECDDP
