Rokiem podatkowym podatnika – przedsiębiorcy jest generalnie rok kalendarzowy. Przedsiębiorca ma jednak możliwość zmiany roku podatkowego i określenia go jako okresu kolejnych dwunastu miesięcy kalendarzowych. Wybrany rok podatkowy podatnicy mogą zmienić nie tylko raz. Zmian mogą dokonywać wielokrotnie.
Dzięki odpowiedniemu doborowi okresu roku podatkowego podatnicy podatku dochodowego mogą osiągać korzyści podatkowe, w szczególności poprzez lepsze dostosowanie roku podatkowego do rozkładu przychodów lub kosztów podatkowych. Ma to szczególne znaczenie np. w jednostkach o sezonowej działalności lub dokonujących okresowych inwestycji. Rok podatkowy może być również elementem optymalizacji podatkowej.
Konstrukcja CIT opiera się na założeniu, że przedmiotem opodatkowania jest dochód, czyli nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Oprócz samej kwalifikacji świadczenia jako przychodu podatkowego bądź kosztu uzyskania przychodu, ważne jest również przyporządkowanie tych dwóch wielkości w czasie. Te dwie podstawowe kategorie, które przekładają się na dochód, a następnie na zobowiązanie podatkowe, umożliwiają podatnikowi CIT kształtowanie wysokości tego zobowiązania przez odpowiednie ustalenie roku podatkowego.
Regulacje w różnych ustawach
Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 9 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości rok obrotowy ustala się w umowie (akcie założycielskim) spółki. Ustawa o rachunkowości definiuje rok obrotowy jako rok kalendarzowy lub inny okres trwający 12 kolejnych pełnych miesięcy kalendarzowych, stosowany również do celów podatkowych. W przypadku zmiany roku obrotowego pierwszy po zmianie rok obrotowy powinien być dłuższy niż 12 kolejnych miesięcy.
Z kolei zasady określania roku podatkowego dla celów podatku dochodowego od osób prawnych zostały szczegółowo uregulowane w art. 8 ustawy o CIT. Zgodnie z generalną zasadą wyrażoną w art. 8 ust. 1 tej ustawy, rokiem podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 2, 2a, 3 i 6, jest rok kalendarzowy, chyba że podatnik postanowi inaczej w statucie albo w umowie spółki, albo w innym dokumencie odpowiednio regulującym zasady ustrojowe innych podatników i zawiadomi o tym właściwego naczelnika urzędu skarbowego.
Wówczas rokiem podatkowym jest okres kolejnych dwunastu miesięcy kalendarzowych. Przedsiębiorca ma zatem wybór w kwestii określenia roku podatkowego. Może on ustalić rok pokrywający się z rokiem kalendarzowym bądź wybrać kolejnych 12 miesięcy.
Między 12 a 23
Artykuł 8 ust. 3 ustawy o CIT stanowi, że w razie zmiany roku podatkowego za pierwszy po zmianie rok podatkowy uważa się okres od pierwszego miesiąca następującego po zakończeniu poprzedniego roku podatkowego do końca roku podatkowego nowo przyjętego. Okres ten nie może być krótszy niż 12 i dłuższy niż 23 kolejne miesiące kalendarzowe.
Pierwszym rokiem podatkowym po zmianie jest okres od pierwszego miesiąca następującego po zakończeniu poprzedniego roku podatkowego do końca roku podatkowego nowo przyjętego. O zmianie roku podatkowego przedsiębiorca powinien powiadomić właściwego naczelnika urzędu skarbowego najpóźniej w terminie 30 dni, licząc od dnia zakończenia ostatniego roku podatkowego.
Poniższy przykład pokazuje, jak kształtują się kolejne okresy w spółce, która zmieni rok podatkowy i wybierze inny, niepokrywający się z rokiem kalendarzowym.
Przykład
Spółka rozpoczęła działalność 20 czerwca 2010 r. W umowie przyjęto, że jej rok podatkowy pokrywa się z rokiem kalendarzowym. W listopadzie 2010 r. zgromadzenie wspólników spółki podjęło uchwałę o zmianie roku podatkowego, określając rok podatkowy jako okres od 1 sierpnia do 31 lipca.
Uchwałę zarejestrowano w sądzie rejestrowym oraz powiadomiono naczelnika urzędu skarbowego do 30 stycznia 2011 r. o zaistniałej zmianie (w terminie 30 dni od dnia zakończenia ostatniego roku podatkowego). Pierwsze lata podatkowe spółki kształtują się następująco:
? pierwszy rok podatkowy trwał od 20 czerwca 2010 r. do 31 grudnia 2010 r.
? drugi rok podatkowy trwał od 1 stycznia 2011 r. do 31 lipca 2012 r.
? trzeci rok podatkowy będzie trwał od 1 sierpnia 2012 r. do 31 lipca 2013 r.
Postanowienie i zawiadomienie...
Aby przedsiębiorca skutecznie odstąpił od zasady tożsamości roku podatkowego z rokiem kalendarzowym, musi spełnić kilka warunków. Pierwszym jest postanowienie o zmianie roku podatkowego w statucie (w umowie spółki) albo w innym dokumencie odpowiednio regulującym zasady ustrojowe, na podstawie którego utworzono osobę prawną.
Drugim zaś jest zawiadomienie o tej zmianie naczelnika urzędu skarbowego w terminie 30 dni od dnia zakończenia ostatniego roku podatkowego. Termin 30-dniowy jest terminem zawitym, co oznacza, że nie ma możliwości jego przywrócenia. Przepisy nie przewidują szczególnej formy dokonania tego zawiadomienia.
...a potem wpis do rejestru
Organy skarbowe prezentują stanowisko, zgodnie z którym dopiero wpis zmiany umowy spółki do rejestru sądowego wywołuje skutek prawny. Wpis taki ma bowiem charakter konstytutywny. Zdaniem fiskusa na podatniku, który zamierza dokonać zmiany roku podatkowego, ciąży obowiązek rejestracji w Krajowym Rejestrze Sądowym zmiany umowy spółki w zakresie zmiany roku podatkowego. W kwestii tej wypowiedziała m.in. Izba Skarbowa w Łodzi w interpretacji z 24 lipca 2012 r. (IPTPB3/423-169/12-2/IR).
Poddając ocenie kwestię skuteczności zmiany roku podatkowego przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą, organ dokonał wykładni art. 8 ust. 1, 3 oraz 4 ustawy o CIT w powiązaniu z regulacjami zawartymi w kodeksie spółek handlowych (dalej: k.s.h.).
Izba stwierdziła, że zgodnie z art. 255 § 1 k.s.h. zmiana umowy spółki wymaga uchwały wspólników i wpisu do rejestru. Natomiast stosownie do art. 256 § 1 k.s.h. zmianę umowy spółki zarząd zgłasza do sądu rejestrowego. W konsekwencji treść przywołanego art. 256 § 1 k.s.h. nakazuje przyjęcie, że każda zmiana dotychczasowego tekstu umowy wymaga wpisu do rejestru sądowego.
Zatem, zdaniem organu skarbowego, wynika z tego, że wpis zmian umowy spółki do Krajowego Rejestru Sądowego ma charakter konstytutywny. W konsekwencji to chwila jego dokonania wpływa na skutki prawne zmiany umowy spółki. „Wobec osób trzecich wywołuje skutek prawny dopiero od chwili wpisu zmiany do rejestru. Natomiast do czasu rejestracji skuteczność takiej uchwały ograniczona jest wyłącznie w stosunkach wewnętrznych, tj. między spółką a wspólnikami, w stosunku do których skutki prawne powstają już w momencie podjęcia uchwały" – stwierdzono w przywołanej interpretacji.
Zmiana roku podatkowego jest więc skuteczna dopiero w dniu dokonania jej wpisu do rejestru przez sąd rejestrowy.
Przykład
Pierwotny rok podatkowy spółki Alfa trwa od 1 stycznia do 31 grudnia. Spółka podjęła decyzję o zmianie roku podatkowego i postanowiła, że jej rok podatkowy będzie trwał 12 kolejnych miesięcy, do 30 kwietnia.
Oznacza to, że pierwszy rok podatkowy po zmianie będzie trwał od 1 stycznia 2013 r. do 30 kwietnia 2014 r. Odpowiednich zapisów dokonano w umowie spółki i zgłoszono ten fakt do urzędu skarbowego. Zgłoszenia dokonano w grudniu 2012 r.
Wpis zmiany umowy spółki dotyczący wyboru innego roku podatkowego w Krajowym Rejestrze Sądowym nastąpił 17 lutego 2013 r. Niestety, zdaniem organów skarbowych wszystkie czynności związane ze zmianą roku podatkowego powinny zostać dokonane najpóźniej w grudniu 2012 roku.
W konsekwencji nie została przez spółkę prawnie skutecznie zgłoszona zmiana roku podatkowego na trwający od 1 stycznia 2013 r. do 30 kwietnia 2014 r., ponieważ wpis zmiany umowy spółki Alfa dotyczący wyboru innego roku podatkowego w Krajowym Rejestrze Sądowym nastąpił dopiero 17 lutego 2013 r. Obecny rok podatkowy spółki nie trwa więc od 1 stycznia 2013 r. do 30 kwietnia 2014 r.
Spółka nie dokonała prawnie skutecznej zmiany roku podatkowego, co oznacza, że jej rok podatkowy w dalszym ciągu pokrywa się z rokiem kalendarzowym. Tak więc zmiana umowy spółki, której przedmiotem jest ustalenie roku podatkowego innego niż rok kalendarzowy, będzie skuteczna dopiero po zakończeniu trwającego roku podatkowego, tj. po 31 grudnia 2013 r.
We wskazanym przykładzie skuteczna zmiana roku podatkowego spowodowałaby jego wydłużenie. Pierwszy rok podatkowy po dokonanej zmianie trwałby o 4 miesiące dłużej – od 1 stycznia 2013 r. do 30 kwietnia 2014 r.
Jeśli podatnik się pospieszy
W celu zachowania wskazanego terminu 30 dni od zakończenia ostatniego roku podatkowego, należy odpowiednio wcześniej podjąć decyzję i uchwałę o zmianie roku podatkowego. Decyzja o zmianie może być podjęta nawet kilka miesięcy wcześniej, ponieważ trzydziestodniowy termin do zawiadomienia naczelnika urzędu skarbowego o zmianie roku podatkowego nie odnosi się do dnia zaistnienia zmiany, lecz jest liczony od dnia zakończenia ostatniego roku podatkowego.
Organ podatkowy powinien oczywiście mieć wiedzę na temat roku podatkowego obowiązującego u danego podatnika z uwagi na związane z tym konsekwencje prawne, w tym także w zakresie rozliczeń i kontroli ze strony organów podatkowych. Jednak powinna być zachowana odpowiednia kolejność działań przedsiębiorcy zmieniającego rok podatkowy.
Przykład
Spółka ABC dokonała zmiany umowy spółki i zawiadomiła o tym urząd skarbowy 30 lipca 2012 r. Natomiast zmianę umowy zarejestrowała w Krajowym Rejestrze Sądowym 14 stycznia 2013 r.
Spółka ABC uznała, że w wyniku tych zdarzeń zmiana roku podatkowego na skutek zmiany umowy spółki i zawiadomienia urzędu skarbowego rozpocznie się od 1 lipca 2013 r. i będzie trwać 18 miesięcy, tj. do 31 grudnia 2014 r., a rok podatkowy rozpoczęty 1 lipca 2012 r. będzie trwać 12 miesięcy i zakończy się 30 czerwca 2013 r. Niestety w takim przypadku organy skarbowe uznają, że zawiadomienie jest nieskuteczne, zostało bowiem dokonane przed zmianą w KRS.
Kwestia odpowiednio wczesnego zawiadomienia urzędu skarbowego o planowanej zmianie roku podatkowego rozważana była m.in. przez Izbę Skarbową w Łodzi w interpretacji z 17 grudnia 2012 r. (IPTPB3/423-323/12-2/KJ). Organ stwierdził w niej, że spółka będąca podatnikiem podatku od osób prawnych zobowiązana jest do sporządzania rocznej deklaracji podatkowej CIT za rok podatkowy oraz sprawozdania finansowego obejmującego rok obrotowy. Rokiem obrotowym jest okres od 1 stycznia do 31 grudnia, a więc rok kalendarzowy.
Postanowienia ustawy o rachunkowości nie nakładają na osoby prawne obowiązku informowania naczelnika urzędu skarbowego o dokonywanych zmianach roku obrotowego. Obowiązek taki wynika z postanowień art. 8 ust. 1 ustawy o CIT i wiąże się z dokonaniem zmiany roku podatkowego.
W ocenie organu zawiadomienie urzędu skarbowego przed dokonaną zmianą umowy spółki i wpisem tej zmiany do KRS nie wywołuje żadnych skutków prawnych w zakresie zmiany roku podatkowego. W takiej sytuacji organ uznał, że spółka nie dopełniła obowiązku, o którym mowa w art. 8 ustawy o CIT, tj. nie zawiadomiła właściwego naczelnika urzędu skarbowego o zmianie roku podatkowego.
Zawiadomienie naczelnika urzędu skarbowego o zmianie roku obrotowego złożone jeszcze przed podjęciem uchwały w tej sprawie i zgłoszeniem w KRS zmiany umowy spółki jest nieskuteczne. Do dnia zarejestrowania w Krajowym Rejestrze Sądowym zmiana umowy spółki nie wywołuje wobec osób trzecich, a więc także wobec urzędu skarbowego jakichkolwiek skutków prawnych.
Kiedy warto to zrobić
Okres trwania roku podatkowego może mieć wpływ na długość okresu rozliczania straty podatkowej z lat ubiegłych. Zmiana roku podatkowego może być korzystna w przypadku, gdy spółka w swojej działalności poniosła straty i nie ma dochodu do ich rozliczenia lub gdy kończy się okres, w którym może je rozliczyć.
Wydłużony pierwszy rok podatkowy po zmianie może bowiem spowodować, że spółka uzyska wyższe dochody, które pozwolą jej w większym stopniu „wykorzystać" straty podatkowe z lat poprzednich.
Zatem w przypadku prognozowanych wysokich dochodów bezpośrednio po upływie 5-letniego okresu rozliczania strat podatkowych z lat ubiegłych, warto rozważyć zmianę roku podatkowego w taki sposób, aby maksymalnie wydłużyć ostatni rok podatkowy, w którym strata będzie mogła zostać wykorzystana.
Przykład
Spółka Beta ma rok podatkowy zgodny z rokiem kalendarzowym. W ostatnich latach spółka generowała straty podatkowe. Największe inwestycje poczyniła w roku 2008, co skutkowało stratą ponad 1,5 miliona złotych. Ponieważ w latach 2009–2012 spółka wygenerowała straty podatkowe, to rok rozpoczynający się w 2013 r. jest ostatnim okresem, w którym może być rozliczona połowa straty podatkowej z 2008 r.
Spółka Beta spodziewa się wysokich dochodów dopiero w roku 2014, które przyniosą jej poczynione w poprzednich latach inwestycje. Korzystnym dla spółki rozwiązaniem jest zmiana roku podatkowego na okres od 1 października do 30 września. Spowoduje to, że pierwszy rok podatkowy po zmianie będzie trwał od 1 stycznia 2013 r. do 30 września 2014 r.
Skutkiem takiej zmiany będzie możliwość rozliczenia połowy straty podatkowej spółki z roku 2008 od dochodu osiągniętego przez spółkę w pierwszych trzech kwartałach roku 2014 r. Gdyby spółka Beta nie dokonała tej zmiany, rok podatkowy trwałby od 1 stycznia 2013 r. do 31 grudnia 2013 r. i spółka utraciłaby możliwość rozliczenia straty podatkowej za rok 2008, a osiągnięte wysokie dochody w roku 2014 skutkowałyby koniecznością zapłaty wysokiego podatku, co oczywiście obniżyłoby rentowność danej inwestycji i jednocześnie wpłynęło na wynik finansowy spółki.
W ramach ochrony
Zmianę roku podatkowego można także rozważyć w sytuacji planowanego wprowadzenia niekorzystnych dla przedsiębiorcy przepisów. Korzystne rozwiązania podatkowe w przypadku np. spółek komandytowo-akcyjnych „kłują fiskusa w oczy". Już w ubiegłym roku zapowiadane były zmiany w tym zakresie, które z pewnością zostaną zrealizowane w bieżącym roku.
Podatnicy, którzy rozpoczęli rok podatkowy w okresie obowiązywania korzystnych dla nich przepisów podatkowych, mają prawo do ich stosowania do końca przyjętego roku podatkowego. Obowiązuje tu oczywiście zasada ochrony praw nabytych. Tak więc zmiana roku podatkowego może u danego przedsiębiorcy wydłużyć czas stosowania korzystniejszych przepisów i odsunąć w czasie wprowadzenie nowych regulacji.
Sytuacja taka może dotyczyć np. planowanego wprowadzenia likwidacji jakiegoś zwolnienia, z którego spółka korzysta. Jeżeli rok podatkowy spółki obecnie pokrywa się z rokiem kalendarzowym, a nowy rok podatkowy spółka ustali na okres od 1 grudnia do 30 listopada następnego roku, to zyska całe 23 miesiące. Niestety, przepisy nie przewidują zmiany roku podatkowego w trakcie jego trwania. Zmiana roku może nastąpić od początku kolejnego roku podatkowego.
Przykład
Rok podatkowy spółki Gamma pokrywa się z rokiem kalendarzowym. Biorąc pod uwagę projekt zmian ustawy o CIT z 12 lutego 2013 r. (projekt ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw przewiduje dla spółki niekorzystne zmiany.
Jest duże prawdopodobieństwo, że z uwagi na zapowiedzi tych zmian jeszcze w roku 2012 i pojawienie się projektu już w lutym br., zmiany te zostaną uchwalone w wymaganym prawem terminie i wejdą w życie 1 stycznia 2014 r.), spółka Gamma może rozważyć zmianę roku podatkowego. Przyjęcie roku podatkowego od 1 grudnia do 30 listopada spowoduje, że jej pierwszy nowy rok podatkowy trwał będzie od 1 stycznia 2014 r. do 30 listopada 2015 r.
Niestety, spółka nie uchroni się w tym przypadku przed niekorzystnymi zmianami przepisów. Aby mogło to nastąpić, spółka powinna już spełnić wymagane warunki zmiany roku podatkowego, czyli dokonać zmian w umowie, powiadomić urząd skarbowy (do 31 stycznia 2013 r.) i dokonać wpisu zmiany umowy w sądzie rejestrowym. Jednak spółka powinna śledzić los projektu i jego ścieżkę legislacyjną, ponieważ niektóre ze zmian dla niej istotnych mogą mieć dłuższe vacatio legis.
Przedsiębiorcy rozważający decyzje w sprawie roku podatkowego powinni mieć na uwadze, że w myśl art. 10 wspomnianego w przykładzie projektu zmian ustaw podatkowych spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, której rok obrotowy rozpoczął się przed dniem 1 stycznia 2014 r. i kończy się po tym dniu, będzie obowiązana na dzień 31 grudnia 2013 r. do zamknięcia ksiąg rachunkowych i sporządzenia sprawozdania finansowego. Projekt zakłada, że w takim przypadku pierwszy rok podatkowy spółki rozpoczyna się 1 stycznia 2014 r. i trwa do końca przyjętego roku obrotowego.
Warto też zwrócić uwagę, że w razie podjęcia po raz pierwszy działalności w drugiej połowie roku kalendarzowego i wybrania roku podatkowego pokrywającego się z rokiem kalendarzowym pierwszy rok podatkowy może trwać od dnia rozpoczęcia działalności do końca roku kalendarzowego następującego po roku, w którym rozpoczęto działalność. Fakt ten może być również wykorzystany w celach optymalizacyjnych.
Oszczędności w księgowości
Zmiana roku podatkowego może być korzystna także w sytuacji, gdy np. udziałowiec spółki ma inny rok podatkowy. Załóżmy, że w chwili rozpoczynania działalności, gdy powstała spółka z o.o., w jej umowie wpisano, że rok obrotowy jest równy kalendarzowemu. Jednak udziałowiec ma rok obrotowy kończący się 30 czerwca, co oznacza, że spółka musi dla jego potrzeb sporządzać dodatkowe sprawozdanie finansowe na ten dzień.
Zarząd firmy może oczywiście podjąć w takiej sytuacji decyzję o zmianie roku podatkowego (obrotowego). Będzie to korzystne z uwagi na oszczędności finansowe i czasowe. Nie będzie bowiem konieczności sporządzania dodatkowych sprawozdań finansowych. Oczywiście w tym przypadku, po spełnieniu wymogów formalnych, bieżący rok obrotowy (i podatkowy) spółki zakończy się 31 grudnia 2013 r., kolejny obejmie okres 1 stycznia 2014 r. – 30 czerwca 2015 r., a następny – 1 lipca 2015 r. – 30 czerwca 2016. r.
Pod rozwagę
Korzyści optymalizacyjne mogą być różne, w zależności od konkretnej sytuacji. Podatnik może poprzez zmianę roku np. rozliczyć podatkowo w danym roku transakcje, które przy kalendarzowym roku podatkowym byłyby rozliczone podatkowo w roku następnym. W konkretnej sytuacji może to przynieść wymierne korzyści podatkowe.
Zmiany roku podatkowego mogą także wpłynąć na odciążenie służb finansowo-księgowych w spółkach i bardziej równomierne rozłożenie ich pracy. Wiadomo, że początek roku wiąże się z dużym obciążeniem wynikającym z konieczności np. rozliczenia pracowników i sporządzania rozliczeń PIT dla pracowników. Rok podatkowy niepokrywający się z rokiem kalendarzowym może przynieść znaczne oszczędności także w tym zakresie.
