Opodatkowanie akcjonariuszy w spółkach komandytowo-akcyjnych

Spółka komandytowo-akcyjna (SKA) jest obecnie jedną z korzystniejszych form prowadzenia działalności gospodarczej, dzięki zaletom natury prawnej (niewielkie ryzyko dla wspólników) i podatkowej (jednokrotne opodatkowanie na poziomie wspólników).

Niewątpliwe korzyści z wyboru tej formy opodatkowania przysłaniają jednak spory podatkowe. Brak rozstrzygnięcia, szczególnie w zakresie kwalifikacji źródła przychodu akcjonariuszy SKA, skutkował ogromną liczbą wniosków o wydanie interpretacji, a także sporów wynikających z postępowań kontrolnych. Wiele z nich zostało finalnie rozstrzygnięte w sądach, których orzecznictwo nie jest jednak jednolite.

Świadomość preferencyjnego opodatkowania wspólników SKA(w szczególności w porównaniu do spółek kapitałowych) w połączeniu z brakiem szczegółowych przepisów podatkowych w tym zakresie, doprowadziła do wykształcenia się kilku linii interpretacyjnych rozbieżnie regulujących przede wszystkim zagadnienie opodatkowania podatkiem dochodowym akcjonariuszy tej spółki.

Jakkolwiek zróżnicowanie stanowisk pojawiło się już na poziomie ustalania źródła przychodu, dyskusje rozszerzyły się do kluczowych elementów opodatkowania – m.in. momentu rozpoznania przychodu czy obowiązku uiszczania zaliczek. Co więcej, z uwagi na różnice w regulacjach na poziomie CIT i PIT, konkluzje są zróżnicowane także w zależności od tego, czy podatnikiem jest osoba fizyczna, czy osoba prawna.

Podejście restrykcyjne...

Odpowiadającą najbardziej literalnemu brzmieniu przepisów i jednocześnie najbardziej restrykcyjną dla akcjonariuszy, zdaje się być koncepcja, zgodnie z którą przychód akcjonariuszy zalicza się do przychodów z działalności gospodarczej opodatkowanych na tych samych zasadach, co przychód pozostałych wspólników – komplementariuszy. Tak uznał np. NSA w wyroku z 15 lipca 2010 r. (II FSK 2/10).

To skutkuje koniecznością zastosowania art. 14 ust. 1 ustawy o PIT (przychodem są kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane) oraz art. 44 ust. 1 ustawy o PIT (wskazującego na konieczność comiesięcznych wpłat zaliczek). Artykuł 5b ust. 2 w związku z art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT, odnoszące się do ogólnych zasad opodatkowania wspólników spółek osobowych, zdają się potwierdzać prawidłowość tego najbardziej restrykcyjnego sposobu opodatkowania akcjonariuszy SKA.

Głównymi argumentami przemawiającymi za tą koncepcją są: literalna wykładnia przepisów ustawy o PIT oraz autonomia prawa podatkowego. Pogląd taki wyraził np. NSA w wyroku z 23 października 2012 r. (II FSK 382/11). Niedopuszczalne jest bowiem akceptowanie modyfikacji treści ustaw podatkowych postanowieniami kodeksu spółek handlowych, jeśli regulacje podatkowe są jasne i bezwarunkowe. Inny jest bowiem cel, metody i skutki regulacji podatkowych, a inny norm prawa handlowego.

Co więcej, ustawodawca, wskazując na „wspólników spółek osobowych", nie wprowadził wyjątków pozwalających na odmienne traktowanie pod względem podatkowym akcjonariusza SKA. Należy więc przyjmować, że termin „wspólnik" odnosi się do wszystkich udziałowców każdej spółki osobowej. Gdyby ustawodawca zamierzał dokonać rozróżnienia dla celów podatku dochodowego, to zrobiłby to wprost (jak np. w art. 115 § 1 ordynacji podatkowej).

... oraz bardziej liberalne

W celu „dostosowania" przepisów ustawy o PIT do realiów gospodarczych, wykształciła się także bardziej liberalna koncepcja. Wskazuje ona, że przychód akcjonariusza SKA to przychód z tytułu działalności gospodarczej, jednak na akcjonariuszach nie ciąży obowiązek odprowadzania zaliczek na podatek w ciągu roku podatkowego. Taki pogląd wyraził np. NSA w wyroku z 26 kwietnia 2012 r. (II FSK 1070/10).

Taka wykładnia oparta jest przede wszystkim na założeniu istnienia odrębności pomiędzy wspólnikami spółek osobowych innych niż SKA i komplementariuszem SKA a akcjonariuszami SKA (wspólnikami biernymi uprawnionymi do wypłaty z zysku, gdy zostanie podjęta uchwała o jego wypłacie).

Ponadto, wskazuje się również, że prawo do udziału w zysku SKA przysługuje akcjonariuszowi dopiero z chwilą wykazania tego zysku w sprawozdaniu finansowym spółki, zbadaniu tego sprawozdania przez biegłego rewidenta i przeznaczeniu zysku przez zgromadzenie wspólników do wypłaty.

Moment podjęcia uchwały decyduje o powstaniu prawa do roszczenia o wypłatę z zysku i realnego prawa do dysponowania nim. W konsekwencji, zgodnie z tym podejściem akcjonariusz SKA uzyskuje przychód w momencie wypłaty udziału w zysku (lub podjęcia uchwały o wypłacie).

Z kapitałów pieniężnych...

Zgodnie z kolejną koncepcją, przychód akcjonariusza SKA powinien być uznany za przychód z kapitałów pieniężnych, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT. Tak stwierdził np. WSA w Krakowie w wyroku z 20 grudnia 2007 r. (I Sa/Kr 1181/07).

W związku z taką kwalifikacją, przychód akcjonariusza SKA opodatkowany jest według zryczałtowanej 19 proc. stawki w momencie jego otrzymania. Podejście to pozwala na przesunięcie momentu rozliczenia podatku dochodowego do chwili faktycznego uzyskania przychodu z tytułu posiadania statusu akcjonariusza w SKA.

Podstawą do zastosowania tego podejścia jest brzmienie fragmentu art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT, zgodnie z którym „za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się: dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych".

Zwolennicy tego podejścia wskazują, że fragment „z tytułu udziału w zyskach osób prawnych" odnosi się wyłącznie do „innych przychodów", a nie do dywidend. Dzięki takiej wykładni do przychodów z kapitałów pieniężnych zalicza się również przychody podatnika z tytułu posiadania statusu akcjonariusza w SKA.

...albo z innych źródeł

Ostatnia z koncepcji zakłada z kolei, że otrzymywany przez podatnika przychód z tytułu posiadania statusu akcjonariusza w SKA to przychód z tzw. innych źródeł (art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT). Przychód taki opodatkowany jest na zasadach ogólnych, wraz z innymi przychodami, w momencie otrzymania lub postawienia do dyspozycji środków pieniężnych, przy czym – co ważne – akcjonariusz w takiej sytuacji w ogóle nie ma obowiązku odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy.

Siedmiu sędziów zdecydowało

Pierwszym pozytywnym sygnałem dla wszystkich akcjonariuszy SKA było podjęcie 16 stycznia 2012 r. przez skład siedmiu sędziów NSA uchwały w sprawie określenia źródła przychodu z dywidendy otrzymanej przez akcjonariusza SKA będącego osobą prawną (II FPS 1/11).

Podkreślając, że rozstrzygnięcie bazuje tylko i wyłącznie na przepisach ustawy o CIT, NSA zaprezentował co do zasady korzystne dla podatników podejście. Wskazał, że akcjonariusz SKA podlega opodatkowaniu w dniu otrzymania dywidendy wypłaconej akcjonariuszom na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o podziale zysku.

Co istotne, sąd uwzględnił odmienną sytuację akcjonariusza w porównaniu do komplementariusza i wspólników innych spółek osobowych. Akcjonariusz SKA nie ma bowiem wierzytelności z tytułu udziału w zysku aż do dnia podjęcia przez SKA uchwały o wypłacie zysku. Należy również pamiętać, że prawo do udziału w zysku jest podstawowym prawem majątkowym przysługującym akcjonariuszowi SKA.

W związku z tym, otrzymanie udziału w zysku nie może być utożsamiane z prowadzeniem działalności gospodarczej. A skoro tak, to w sprawie nie powinno się stosować przepisów o konieczności regulowania zaliczek na poczet rocznego rozliczenia podatku. Wypłata z zysku na rzecz akcjonariusza powoduje obowiązek rozpoznania przychodu zgodnie z ogólną zasadą (art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT), czyli w momencie faktycznego otrzymania środków pieniężnych. Rozpoznanie przychodu nie może zatem nastąpić wcześniej, niż w dniu podjęcia uchwały w sprawie wypłaty z zysku (bądź zaliczki).

Jakkolwiek istniały wątpliwości, czy konkluzje powzięte przez NSA, a dotyczące CIT, będą mogły być przenoszone na grunt PIT, to po wydaniu tej uchwały organy podatkowe zaczęły je stosować. Co może wydawać się zaskakujące, sądy administracyjne nadal jednak prezentują rozbieżne stanowiska co do zasad opodatkowania przychodów akcjonariuszy SKA.

Minister zareagował

Po uchwale NSA w sprawie CIT minister finansów zdecydował się na wydanie interpretacji ogólnej (interpretacja z 11 maja 2012 r., DD5/033/ 1/12/KSM/DD-125) dotyczącej zasad opodatkowania akcjonariuszy SKA zarówno na gruncie CIT, jak i PIT.

W interpretacji ogólnej uznano za zasadne utrzymanie jednolitej kwalifikacji podatkowej przychodu powstałego z tego samego tytułu zarówno na gruncie CIT, jak i PIT. Zgodnie z interpretacją ogólną niezależnie od statusu akcjonariusza (podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych lub prawnych), przychód z udziału w SKA należy kwalifikować jako przychód z działalności gospodarczej.

Osoby fizyczne nadal czekają

Sądy nie uznały uchwały dotyczącej CIT za wystarczająco ogólną, by ujednolicić orzecznictwo w zakresie PIT. Dlatego 18 grudnia 2012 r. skład orzekający NSA wystąpił z wnioskiem o wydanie kolejnej uchwały, ale tym razem dotyczącej PIT (II FSK 754/11).

Wyrokowanie w zakresie potencjalnego orzeczenia NSA nie jest łatwe. Wydaje się, że z punktu widzenia treści przepisów należałoby się opowiedzieć za bardziej restrykcyjną koncepcją. Być może, ze względu na zbliżającą się zmianę przepisów ustaw o CIT i o PIT, kończącą możliwości optymalizacyjne przy wykorzystaniu SKA, skład sędziowski zdecyduje się na przyjecie wykładni gospodarczej odpowiadającej wymaganiom współczesnego obrotu gospodarczego.

Akcjonariusz nie odpowiada za zobowiązania spółki

Zgodnie z przepisami kodeksu spółek handlowych, spółką komandytowo-akcyjną jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem. Kapitał zakładowy spółki komandytowo-akcyjnej powinien wynosić co najmniej 50 000 złotych.

Spółkę reprezentują komplementariusze, których z mocy statutu lub prawomocnego orzeczenia sądu nie pozbawiono prawa reprezentowania spółki. Akcjonariusz może reprezentować spółkę jedynie jako pełnomocnik. Jeżeli akcjonariusz dokona czynności prawnej w imieniu spółki nie ujawniając swojego pełnomocnictwa, odpowiada za skutki tej czynności wobec osób trzecich bez ograniczenia. Dotyczy to także reprezentowania spółki przez akcjonariusza, który nie ma umocowania albo przekroczy jego zakres.

Komplementariusz oraz akcjonariusz uczestniczą w zysku spółki proporcjonalnie do ich wkładów wniesionych do spółki, chyba że statut stanowi inaczej.

Izabela Ukonu starsza konsultantka w Accreo

Komentuje Izabela Ukonu, starsza konsultantka w Accreo

Biorąc pod uwagę brak jasnych przepisów dotyczących zasad opodatkowania PIT dochodu akcjonariusza SKA podatnicy mają poważne trudności w wyborze prawidłowej metody opodatkowania tych dochodów.

W chwili obecnej, najbezpieczniejszym rozwiązaniem będzie zastosowanie się przez podatników do stanowiska wyrażonego przez ministra finansów w interpretacji ogólnej, które wskazuje na zasady opodatkowania dochodu akcjonariusza SKA zarówno na gruncie ustawy o CIT jak i ustawy o PIT.

W przypadku gdy planowany dochód z tytułu posiadania statusu akcjonariusza SKA będzie znaczący lub SKA w ramach swojej działalności wykonuje czynności, które potencjalnie mogłyby być potraktowane jako dochód z kapitałów pieniężnych, warto wystąpić z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej.

Jednocześnie, podatnicy planując swoje rozliczenia podatkowe w 2013 roku powinni pamiętać, że uchwała NSA może wpłynąć na zmianę stanowiska ministra finansów. Tym samym, jeżeli planowane jest dokonanie znaczącej transakcji za pośrednictwem SKA (np. sprzedaż nieruchomości) warto taką transakcję przeprowadzić w najbliższym czasie.

Aleksandra Plichta jest konsultantką w Accreo