Spółka zawarła z bankiem umowę regulującą zasady zawierania terminowych operacji finansowych, które miały zabezpieczać dokonywane przez nią transakcje gospodarcze rozliczane w walutach obcych. W wyniku nadzwyczajnej zmiany kursu złotówki oraz niezwykle zawiłej konstrukcji umowy zaproponowanej przez bank, opcje – zamiast zabezpieczać – spowodowały ewidentne straty. Na początku września 2009 r. podatniczka zleciła zamknięcie transakcji walutowych, przez co powstała duża kwota wymagalnych wierzytelności na rzecz banku.
Sprawę udało się załatwić ugodą. Spółka zobowiązała się do zapłaty części zobowiązania głównego w miesięcznych ratach wraz z odsetkami. We wniosku o interpretację podatniczka zapytała, jak rozliczyć koszty podatkowe z tytułu straty powstałej w momencie zamknięcia opcji walutowych.
Fiskus odpowiedział, że wydatki związane z nabyciem instrumentów pochodnych podlegają zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów w momencie: realizacji praw wynikających z danego instrumentu, rezygnacji z realizacji tych praw, odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych. Dlatego też strata powstała w momencie zamknięcia opcji powinna zostać rozpoznana jako koszt podatkowy w momencie realizacji transakcji opcyjnych. Ostatecznie sprawa trafiła do Naczelnego Sądu Administracyjnego.
NSA uznał, że w świetle art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 8b ustawy o CIT nie zalicza się co do zasady do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z nabyciem pochodnych instrumentów finansowych. Wydatki te stanowią koszt tylko w przypadkach i czasie wskazanym w art. 16 ust. 1 pkt 8b ustawy tj. (a) w chwili realizacji praw wynikających z opcji, (b) rezygnacji z realizacji praw lub (c) ich zbycia. Wydatek poniesiony z tytułu wcześniejszego zamknięcia kontraktu opcyjnego nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu, gdyż sytuacja taka nie jest wymieniona w tym przepisie. Jest on wydatkiem związanym z nabyciem tzw. opcji, gdyż nie byłoby możliwe jego poniesienie, bez wcześniejszego ich nabycia.
Sąd zauważył, że przy ustalaniu daty potrącenia kosztów z realizacji praw z opcji należy mieć na względzie art. 15 ust. 4e ustawy o CIT. Stanowi on, że za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku). W ocenie NSA wyłącznie w takim przypadku spółka byłaby uprawniona do potrącenia kosztów wynikających z rozliczenia instrumentu pochodnego (ujemny wynik z transakcji) w dacie poniesienia wydatku.
Wyrok NSA z 22 listopada 2012 r. sygn. II FSK 717/11.
Robert Wielgórski doradca podatkowy, starszy konsultant w dziale prawno-podatkowym PwC
Robert Wielgórski, doradca podatkowy, starszy konsultant w dziale prawno-podatkowym PwC
Moim zdaniem trudno zgodzić się z NSA, iż kwota zapłacona na podstawie ugody rozwiązującej opcję stanowi „wydatek związany z nabyciem" instrumentów pochodnych. Stwierdzenie takie nie znajduje oparcia w regulacjach prawnych.
Również z ekonomicznego punktu widzenia wydatki takie powinny obejmować swoim zakresem inny rodzaj obciążeń, tj. np. premię opcyjną zapłaconą przy zawarciu kontraktu, nie zaś wydatki związane z rozliczeniem instrumentu. Stąd, moim zdaniem, przywołany przez sąd art. 16 ust. 1 pkt 8b ustawy o CIT w ogóle nie powinien mieć zastosowania w tej sprawie.
Ponadto nawet w przypadku, gdyby wspomniany przepis miał tu zastosowanie, jego interpretacja dokonana przez sąd, moim zdaniem, jest błędna – zarówno z językowego, jak i celowościowego punktu widzenia. Celem tego przepisu było bowiem odroczenie momentu rozpoznania niektórych kosztów do dnia, gdy znany już będzie ostateczny wynik osiągnięty na danym instrumencie, a nie wprowadzenie generalnego zakazu ich odliczania (z trzema wyjątkami). Co więcej, wcześniejsze rozwiązanie opcji można, moim zdaniem, uznać za przypadek „rezygnacji z realizacji" opcji, który jest wprost wymieniony w tym przepisie.
