Jak rabat na zakupiony środek trwały wpływa na koszty podatkowe

Wartością początkową zakupionego środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej jest ich cena nabycia (art. 16g ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT i art. 22g ust. 1 pkt 1 ustawy o PIT).

Cenę nabycia koryguje się o różnice kursowe, naliczone do dnia przekazania do używania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej (art. 16g ust. 5 ustawy o CIT i art. 22g ust. 5 ustawy o PIT). Na ustalenie wartości, od której przedsiębiorca będzie dokonywał odpisów amortyzacyjnych, wpływają także udzielone przez sprzedającego rabaty.

Jak wyjaśnił WSA w Bydgoszczy w wyroku z 20 lipca 2004 r. (I SA/Bd 224/04) wartość początkową środka trwałego określa art. 16g ustawy o CIT, uzależniając ją od sposobu nabycia danego środka. W przypadku zakupu wartością początkową środków trwałych jest cena nabycia, za którą uważa się kwotę należną zbywcy, pomniejszoną o ewentualne rabaty , opusty oraz:

- powiększoną o koszty związane z zakupem , naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania,

- pomniejszoną o podatek od towarów i usług z wyjątkiem gdy podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty podatku należnego o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku od towarów i usług,

- skorygowaną o różnice kursowe, naliczone do dnia przekazania środka trwałego.

Przed oddaniem do użytkowania

Gdy rabat (bonifikata, opust, skonto) zostanie udzielony przed oddaniem środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, to powinien on być uwzględniony w wartości początkowej tego składnika majątku. Za wartość początkową uważa się bowiem kwotę należną zbywcy, a udzielenie rabatu ma na nią wpływ.

Dotyczy to zarówno rabatów udzielanych w momencie sprzedaży, jak i rabatów potransakcyjnych, udzielonych do dnia oddania środka trwałego do używania.

Przykład

Firma Omega nabyła 31 października 2012 r. wózek widłowy za cenę netto 50 000 zł. Umowa sprzedaży wózka przewidywała udzielenie przez sprzedawcę 3 proc. skonta w przypadku zapłaty całej ceny do 7 listopada 2012 r. Omega zapłaciła dostawcy przed tym terminem. 4 grudnia 2012 r. firma Omega otrzymała fakturę korygującą, wystawioną 3 grudnia 2012 r., potwierdzającą udzielenie 3 proc. rabatu (skonta).

Wózek widłowy został oddany do używania oraz ujęty w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych 7 grudnia 2012 r. Omega nie poniosła żadnych innych wydatków związanych z oddaniem wózka do używania, które zwiększałyby jego wartość początkową, a VAT naliczony (11 500 zł) wynikający z faktury zakupu firma odliczyła w deklaracji VAT-7 za październik 2012 r.

Wartość początkowa wózka wyniesienie 48 500 zł /50 000 zł – (50 000 zł x 3 proc.), tj. cena netto po uwzględnieniu udzielonego skonta. W deklaracji VAT-7 za grudzień 2012 r. firma Omega powinna zmniejszyć podatek naliczonego o kwotę VAT wynikającą z otrzymanej faktury korygującej, tj. 345 zł (11 500 zł x 3 proc.) stosownie do art. 86 ust. 10a ustawy o VAT.

W tej samej wysokości, tj. 48 500 zł należałoby ustalić wartość początkową przedmiotowego wózka widłowego, gdyby rabat w wysokości 3 proc. został udzielony już w momencie sprzedaży. Wtedy pierwotna faktura powinna być wystawiona na kwotę netto 48 500 zł (VAT: 11 155 zł).

Gdyby podatnik nie skorygował wartości początkowej środka trwałego bądź wartości niematerialnej i prawnej o rabat przyznany do czasu oddania środka trwałego do używania, to odpisy amortyzacyjne byłyby naliczane w zawyżonej wysokości. Dla podatnika oznacza to konieczność skorygowania wstecz dokonanych odpisów amortyzacyjnych, jak też kosztów uzyskania przychodów (z wyjątkiem przypadków, kiedy odpisy amortyzacyjne nie są kosztami podatkowymi, jak np. te od gruntów, czy dzieł sztuki).

Urzędy nie są zgodne

Gdy rabat zostanie udzielony już po oddaniu środka trwałego bądź wartości niematerialnej i prawnej do używania nie jest niestety jasne, czy powinno się skorygować (pomniejszyć) ich wartość początkową.

Jak już wspomniano, wartość początkowa kupionych środków trwałych to cena nabycia, za którą uważa się zasadniczo kwotą należną zbywcy, pomniejszoną o ewentualne rabaty, czy opusty. Zatem w przypadku udzielania rabatu kwotą należną zbywcy (sprzedającemu) jest cena uwzględniająca udzielony rabat, także wówczas gdy miało to miejsce już po oddaniu środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania (i wprowadzeniu do ewidencji).

Oznaczałoby to konieczność skorygowania ustalonej wartości początkowej składnika majątku.

Przykład

Dane jak poprzednim przykładzie, przy założeniu, że wózek widłowy zostałby oddany do używania (i wprowadzony do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych) jeszcze w październiku 2012 r. Wartość początkowa wynosiłaby wtedy 50 000 zł. Od tej kwoty firma Omega powinna naliczyć odpis amortyzacyjny za listopad 2012 r.

Przy założeniu, że Omega stosuje 18 proc. roczną stawkę amortyzacyjną i nalicza odpisy za okresy miesięczne, odpis za listopad 2012 r. powinien wynieść 750 zł /50 000 zł x 18 proc. : 12 m-cy).

Po otrzymaniu faktury korygującej (4 grudnia 2012 r.) Omega powinna skorygować wartość początkową do kwoty 48 500 zł i od niej naliczać odpisy amortyzacyjne od grudnia 2012 r. Powinny one wynieść 727,50 zł (48 500 zł x 18 proc. : 12 m-cy). Odpisu za listopad 2012 r. firma Omega nie powinna korygować.

Pomniejszenie wartości początkowej o rabat przyznany po oddaniu środka trwałego do używania nie wymaga korekty dokonanych odpisów amortyzacyjnych za okres przed jego udzieleniem. Do czasu udzielania rabatu podstawa naliczania odpisów amortyzacyjnych była prawidłowa. Dopiero po udzieleniu rabatu należy zmniejszyć wartość początkową i naliczać odpisy amortyzacyjne w nowej, niższej wysokości.

W interpretacjach organów podatkowych można jednak spotkać odmienny pogląd. Zgodnie z nim fakt, że sprzedawca danego środka trwałego (lub wartości niematerialnej i prawnej) wystawia fakturę korygującą dokumentującą udzielony rabat i zmieniającą cenę, nie wpływa na wartość początkową składnika majątku. Obniżenie ceny nie powoduje więc konieczności skorygowania wartości początkowej. Podatnik otrzymujący taki rabat nie ma także obowiązku poprawiania wstecz już poczynionych odpisów amortyzacyjnych.

Jednak na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o CIT lub art. 23 ust. 1 pkt 45 ustawy o PIT, w miesiącu otrzymania korekty faktury i zwrotu wydatków, podatnik otrzymujący rabat powinien zmniejszyć bieżące koszty uzyskania przychodów o taką część dotychczasowych odpisów amortyzacyjnych, w jakiej – proporcjonalnie – pozostaje kwota wynikająca z korekty do wysokości wartości początkowej środka trwałego.

Z dokonywanych po otrzymaniu korekty odpisów należy wydzielić część równą kwocie otrzymanego zwrotu wydatków. Nie może ona być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów (tak interpretacja Izby Skarbowej w Poznaniu z 23 lutego 2011 r., ILPB4/423-317/10-2/DS).

Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych od tej części wartości, która odpowiada wydatkom poniesionym na ich nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie:

- odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo

- zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie (art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o CIT i art. 23 ust. 1 pkt 45 ustawy o CIT).

Przykład

W przypadku znanej nam z poprzednich przykładów firmy Omega, przy zastosowaniu takiego podejścia, wartość początkowa zakupionego wózka widłowego (zakładając, że został on oddany do używania jeszcze w październiku 2012 r.) nie uległaby zmianie po przyznaniu skonta (faktura korygująca z 3 grudnia 2012 r.) i wynosiłaby 50 000 zł.

Zmianie nie uległaby również wysokość naliczanych odpisów amortyzacyjnych, które wynosiłyby 750 zł. Natomiast począwszy od grudnia 2012 r. z kosztów uzyskania przychodów należałoby wyłączać 3 proc. wartości każdego z odpisów amortyzacyjnych, czyli kwotę 22,50 zł (750 zł x 3 proc.). Jest to wartość odpowiadająca (proporcjonalnie) przyznanemu rabatowi. -

Co mówi przepis