Wydatek może być kosztem, gdy ma związek z przychodem - interpretacja podatkowa

Tak uznał Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z 15 kwietnia 2019 r. (0114-KDIP2-2.4010.91.2019.1.RK).

Czytaj także: Zasady zaliczania do kosztów przychodu wydatków na samochód służbowy - ubezpieczenie auta

Spółka podpisała kontrakt z wykonawcą na wykonanie robót projektowych i budowlanych planowanej inwestycji. Następnie, w ślad za postanowieniami umowy w zakresie gwarancji oraz na zlecenie wykonawcy, bank udzielił spółce gwarancji zapłaty kwoty stanowiącej zabezpieczenie wykonania. Wykonawca realizował prace związane z inwestycją przy udziale podwykonawcy na podstawie kontraktu podwykonawczego, od którego następnie odstąpił. Zgodnie z porozumieniem zawartym z podwykonawcą spółka wypłaciła wynagrodzenie za wykonane przez niego roboty. Spółka uznała, że po jej stronie powstała wobec wykonawcy wierzytelność z tytułu regresu, związana z płatnością na rzecz podwykonawcy oraz zdecydowała, że wierzytelność tę potrąci z wierzytelnościami przysługującymi wykonawcy wobec spółki. Ostatecznie wykonawca pisemnie odstąpił od kontraktu wiążącego go ze spółką. Następnie spółka wezwała bank, jako gwaranta, do wypłaty kwoty z tytułu uprzednio udzielonej gwarancji. Spółka otrzymała od banku wskazaną kwotę i wykazała ją jako przychód w miesiącu jej otrzymania. W efekcie postępowania spółki wykonawca skierował jednak sprawę na drogę sądową w celu dochodzenia kwoty odpowiadającej sumie wypłaconej spółce przez bank. Zarówno Sąd Okręgowy w Szczecinie, jak i Sąd Apelacyjny w Szczecinie potwierdziły stanowisko wykonawcy w kwestii roszczenia z tytułu bezpodstawnego wzbogacenia w związku z pobraną przez spółkę gwarancją. Na podstawie sądowego rozstrzygnięcia spółka zobowiązana była wypłacić na rzecz wykonawcy kwotę będącą równowartością otrzymanej gwarancji oraz odsetki. Zdaniem spółki, zapłacone przez nią odsetki na rzecz wykonawcy stanowią dla niej koszt uzyskania przychodu w momencie jego poniesienia z uwagi na fakt, że spełniony jest warunek wynikający z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, tj. wydatek został poniesiony w celu osiągnięcia przychodów oraz zachowania jego źródła.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe i stwierdził, że wypłaconych odsetek spółka nie ma prawa zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Zdaniem organu nie można wykazać związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy zapłatą odsetek a uzyskanym przez wnioskodawcę przychodem. Pobrana przez wnioskodawcę gwarancja była bowiem nienależna i podlega zwrotowi na rzecz wykonawcy. Co za tym idzie, nie stanowi przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, a jej zwrot nie może zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, gdyż nie jest związany z przychodem. Ponadto, zdaniem Dyrektora KIS wypłacone odsetki są wynikiem bezpodstawnego wzbogacenia się spółki, mają charakter sankcji i są jednocześnie świadczeniem ubocznym wobec świadczenia głównego. Nie można również twierdzić, że ich zapłata ma na celu osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów. Poniesienie tych wydatków przybiera formę dolegliwości finansowej z tytułu przegrania procesów sądowych.

Komentarz eksperta

Ilona Żukiel, konsultant w dziale prawnopodatkowym PwC

Definicja kosztów uzyskania przychodów w ujęciu podatkowym zawarta jest w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Zgodnie z jego brzmieniem, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wyszczególnionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. Regulacja ta ma charakter generalny, dlatego każdy koszt poniesiony przez podatnika powinien zostać przeanalizowany pod kątem jego kwalifikacji jako kosztu uzyskania przychodu. Na podstawie wymienionego przepisu za koszty uzyskania przychodów można uznać jedynie te wydatki, które spełniają łącznie następujące warunki:

- zostały poniesione przez podatnika w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą;

- mają charakter definitywny;

- są właściwie udokumentowane;

- ich poniesienie miało na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów;

- nie zostały wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT jako wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Jedną z podstawowych kwestii przy analizowaniu wydatku jako kosztu uzyskania przychodu jest ocena, czy koszt taki pozostaje w związku z przychodami uzyskiwanymi przez danego podatnika. Istotne jest, by istniało powiązanie między poniesieniem danego kosztu a powstaniem lub rzeczywistą szansą powstania przychodu podatkowego, bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła takiego przychodu. Nie wszystkie wydatki związane z działalnością gospodarczą podatnika, nawet gdy są racjonalnie i ekonomicznie uzasadnione, stanowią koszty uzyskania przychodów. W podobnym tonie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 2 marca 2017 r. (II FSK 281/15). Dodatkowo, sam fakt, iż dany wydatek nie znalazł się w katalogu zawartym w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, nie może definiować danego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej słusznie zauważył, że w omawianym stanie faktycznym brak jest związku przyczynowego między wydatkiem jakim były wypłacone odsetki a uzyskiwanym przez spółkę przychodami. Trudno jest bowiem znaleźć argument świadczący o tym, że odsetki wypłacone przez spółkę miały na celu uzyskanie przychodów przez spółkę lub nawet zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła.

Kolejną słuszną uwagą organu było wskazanie, że odsetki uiszczone przez spółkę są jedynie świadczeniem akcesoryjnym wobec świadczenia głównego (zwrot na rzecz wykonawcy równowartości otrzymanej gwarancji), które w omawianej sprawie nie zostało uznane z koszt uzyskania przychodu.

Nie można jednak w zupełności wykluczyć, że działania spółki nie mogły mieć na celu uzyskania przychodu lub choćby jego zabezpieczenia, co w konsekwencji mogłoby prowadzić do uznania zapłaconych odsetek za koszt uzyskania przychodu. Jednakże na podstawie przedstawionego stanu faktycznego oraz jego zawiłości trudno jednoznacznie ocenić, czy spółka działała w pełni racjonalnie przy kolejnych podejmowanych krokach. Wydaje się jednak, że część z kluczowych decyzji wdrożonych przez spółkę można uznać w zaistniałych warunkach za pochopne.

Mając na względzie powyższe oraz zaprezentowany stan faktyczny, należy co do zasady uznać, że stanowisko Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej znajduje uzasadnienie w istniejących regulacjach, a co za tym idzie zasługuje na aprobatę.