Nieruchomość w kosztach PIT: odpisy amortyzacyjne to nie zawsze opłacalny krok

Wśród wielu przedsiębiorców, którzy nabywają w ramach prowadzonej działalności nieruchomości zabudowane (np. lokale mieszkalne), utrwalone jest przekonanie, że muszą być one klasyfikowane jako środki trwałe.

Skutkuje to koniecznością dokonywania odpisów amortyzacyjnych, zaliczanych następnie do kosztów uzyskania przychodu. W niektórych przypadkach decyzja ta może okazać się błędna, a przedsiębiorca naraża się na konflikt z organami podatkowymi.

Ustawa wskazuje co jest środkiem trwałym

Wymogi uznania danej rzeczy za środek trwały szczegółowo określa art. 22a ust. 1 ustawy o PIT.

Co mówi przepis

Zgodnie z art. 22a ust. 1 ustawy o PIT:

Amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1) budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,

2) maszyny, urządzenia i środki transportu,

3) inne przedmioty – o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi. -

Norma ta wskazuje, że podstawowym warunkiem uznania danego dobra za środek trwały jest jego używanie w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej. Tym samym nie będzie środkiem trwałym rzecz wykorzystywana na cele osobiste podatnika, a tylko okazyjnie użytkowana w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej (np. prywatny pojazd przedsiębiorcy). Nadto przewidywany okres użytkowania musi przekraczać jeden rok.

Obostrzenia te mają zastosowanie również, jeśli rzecz mająca cechy środka trwałego zostanie oddana innej osobie do używania na podstawie najmu, dzierżawy lub umowy leasingu finansowego (kwestię tego ostatniego stosunku prawnego reguluje art. 23a pkt 1 ustawy o PIT). Nie ma przy tym znaczenia czas trwania pojedynczej umowy, lecz potencjalna możliwość użytkowania danej rzeczy na podstawie wskazanych stosunków prawnych przez okres przekraczający jeden rok.

Przykład

Jan Kowalski kupił koparkę, którą przez ponad rok, w różnych okresach, wynajmował innym podmiotom. Czas trwania pojedynczej umowy najmu nigdy nie przekraczał jednego miesiąca.

Z jednym z przedsiębiorców Jan Kowalski umówił się, że po zakończeniu umowy najmu jej przedmiot będzie mógł być zakupiony przez wynajmującego. Mimo, że umowa z tym konkretnym kontrahentem trwała krócej niż rok, to i tak koparka powinna być przez Jana Kowalskiego uwzględniona w jego ewidencji jako środek trwały.

Ważny jest cel

Przy klasyfikowaniu danej rzeczy, jako środka trwałego, należy uwzględnić sposób jego wykorzystania przez podatnika. By uznać przedmiot za środek trwały, musi on być przeznaczony do używania w toku prowadzonej działalności gospodarczej. Nadto rzecz taka musi być kompletna oraz zdatna do używania w dniu jej przyjęcia.

Jeżeli zatem jedynym celem przedsiębiorcy, nabywającego zabudowaną nieruchomość, jest chęć jej późniejszej odsprzedaży, to rzeczy takiej nie można kwalifikować jako środka trwałego.

Przede wszystkim podatnik nie będzie korzystał z niej w związku z prowadzoną działalnością, lecz przedmiot ten stanie się towarem oferowanym przez niego na rynku. Często zdarza się także, że stan zakupionych lokali bądź budynków wymaga przeprowadzenia w nich gruntownego remontu, co sprawia, że rzecz taka nie może być uznana jako kompletna i zdatna do użytkowania.

Decyzja należy do podatnika

W urzędowych pismach, dotyczących klasyfikacji nieruchomości kupowanych bądź wnoszonych aportem przez podatników, dominuje podgląd, że o ostatecznej klasyfikacji tych rzeczy decyduje sam przedsiębiorca ustalając ich przeznaczenie. Stanowisko to potwierdziła m.in. Izba Skarbowa w Katowicach w interpretacji z 4 maja 2011 r. (IBPBI/1/415-132/11/AB) wskazując, że „o klasyfikacji nieruchomości do środków trwałych lub towarów handlowych winien zadecydować podatnik wnoszący wkład niepieniężny.

Decyzja w tym zakresie nie może mieć jednak charakteru dowolnego. W przypadku wniesienia nieruchomości tytułem wkładu do spółki cywilnej decydujące znaczenie dla kwalifikacji tej nieruchomości powinno mieć jej przeznaczenie. Jeżeli spółka zamierza nieruchomość w przyszłości sprzedać i z takim zamiarem zostanie ona wniesiona do spółki, winna być ona uznana za towar handlowy. Jeżeli natomiast, nieruchomość ma być wykorzystywana na potrzeby prowadzonej działalności gospodar- czej, winna zostać uznana za środek trwały".

Towaru handlowego nie można wynająć

Należy pamiętać, że zasadniczo rzeczy zakupionych jako towarów handlowych nie można oddawać do odpłatnego używania innym podmiotom. Zgodnie z definicją zawartą w § 3 pkt 1 lit. a rozporządzenia ministra finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, towarami handlowymi są zasadniczo wyroby przeznaczone do sprzedaży w stanie nieprzerobionym. Zatem prawodawca wyłączył możliwość ich wynajmowania bądź oddawania w dzierżawę.

Mając na względzie wskazaną powyżej definicję środków trwałych, należy stwierdzić, że w przypadku, gdy podatnik nabędzie nieruchomość zabudowaną, którą następnie odda w najem na okres powyżej jednego roku, to będzie zmuszony zaklasyfikować ją jako środek trwały i dokonywać stosownych odpisów amortyzacyjnych. Jeżeli wcześniej ujął tę rzecz jako towar handlowy, to będzie zobowiązany do przeprowadzenia stosownej korekty, a zwłaszcza w przypadku, gdy zdążył ją ująć w rocznym remanencie.

Przykład

Jan Kowalski nabył lokal mieszkalny z zamiarem jego korzystnej odsprzedaży na rynku wtórnym. Zaklasyfikował go jako towar handlowy.

Z uwagi na kryzys na rynku nieruchomości zdecydował się go wynająć, do czasu, gdy jego sprzedaż zapewni mu odpowiedni zysk. W takim przypadku będzie zobowiązany do ujęcia nieruchomości w ewidencji środków trwałych i dokonywania od niej odpisów amortyzacyjnych.

Jeżeli jednak rzecz zostanie zbyta przed upływem jednego roku, to jej sprzedaż należałoby traktować jak zbycie towaru handlowego, a zatem dokonane odpisy amortyzacyjne należałoby skorygować.

Spis z natury

Należy pamiętać, że nieruchomość zaklasyfikowana jako towar handlowy podlega spisowi z natury, na koniec każdego roku podatkowego. Zgodnie z art. 24 ust. 2 ustawy o PIT, dochodem z działalności gospodarczej jest różnica pomiędzy przychodami i kosztami uzyskania przychodu powiększona bądź pomniejszona o różnice remanentowe.

Jednocześnie, jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny, w przypadku nabycia nieruchomości jako towaru handlowego, jej cenę można ująć jako koszt uzyskania przychodu w chwili jego poniesienia wyłączenie w sytuacji, gdy jej zbycie nastąpi w tym samym roku podatkowym co zakup (wyrok NSA z 10 maja 2011 r., II FSK 40/10).

Organy podatkowe mogą skontrolować

W trakcie kontroli podatkowej organy mogą zakwestionować ujęcie nieruchomości w ewidencji środków trwałych, a co za tym idzie pozbawić podatnika możliwości uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodu odpisów amortyzacyjnych. Jeżeli bowiem wolą podatnika była odsprzedaż zakupionej rzeczy, a nie wykorzystywanie jej na potrzeby prowadzonej działalności, to powinien on traktować ją jako towar handlowy.

Tym samym powinien on ją ująć w spisie z natury, dokonywanym na koniec roku podatkowego. Koszty uzyskania przychodu, związane z nabyciem tej rzeczy rozliczane będą dopiero w momencie jej sprzedaży (a więc w bezpośrednim związku z osiągniętym przychodem), chyba że jej zbycie dokonane będzie w roku jej zakupu. -

Komentuje Sławomir Śliwowski, prawnik, pracuje w Kancelarii Prawno-Podatkowej Perfect z siedzibą w Sosnowcu

Osoby handlujące nieruchomościami muszą dobrze zaplanować swoją działalność. Oprócz wahań na rynku nieruchomości, powinny uwzględniać również konsekwencje podatkowe podejmowanych działań.