Opodatkowanie VAT nieodpłatnego używania majątku przedsiębiorstwa

1 kwietnia 2011 r. do ustawy o VAT zostały wprowadzone przepisy o opodatkowaniu nieodpłatnego korzystania z majątku przedsiębiorstwa. Wprowadzone z tą datą regulacje zostały skopiowane, choć dość niechlujnie, z dyrektywy 2006/112, której zapisy nie są w tym zakresie precyzyjne, w szczególności jeżeli chodzi o podstawę opodatkowania.

Brak doprecyzowania w ustawie o VAT celu zawartego w przepisach dyrektywy powoduje, że polskie przepisy mogą cały czas budzić wiele wątpliwości. Poniżej postaram się przybliżyć najważniejsze z nich.

Niezgodność z dyrektywą

Jeśli majątek przedsiębiorstwa ma być wykorzystywany nieodpłatnie, a taka czynność ma być opodatkowana, to powinny być spełnione dwa warunki. Po pierwsze, majątek musi być wykorzystywany w celach prywatnych. Po drugie, podatnik powinien był odliczyć podatek naliczony. Jednak przepisy dotyczące tych zasad są wadliwie zapisane, niezgodnie z przepisami europejskiej dyrektywy.

Reguły te zapisano w art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT. Według tego przepisu, za odpłatne świadczenie usług uznaje się użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników (oraz byłych pracowników, wspólników, udziałowców, itp.), jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów.

Już na pierwszy rzut oka widać dwa błędy ustawodawcy. Po pierwsze, tak samo, jak przy nieodpłatnym świadczeniu usług oraz nieodpłatnym wydaniu towarów, błędnie zapisano cel użycia. Z dyrektywy 2006/112 wynika, że zdecydowanie chodzi o cel „prywatny", a nie „osobisty".

Nie każde więc wykorzystanie majątku przedsiębiorstwa do celów osobistych będzie opodatkowane VAT, ponieważ nie każdy cel osobisty jest również celem prywatnym (np. użycie firmowego samochodu do dowozu pracowników na miejsce pracy, jeżeli jest trudno dostępne komunikacją publiczną, zaspokaja osobistą potrzebę pracowników, czyli dojazd na miejsce pracy, ale służy przede wszystkim interesom pracodawcy, a nie prywatnym potrzebom pracownika).

Po drugie, ustawodawca, tak samo jak przy nieodpłatnym przekazaniu towarów, przeoczył, że towary mogą być również wytwarzane (a nie tylko nabyte). Co za tym idzie, wytwórcy towarów, którzy odliczyli podatek naliczony związany z wytworzeniem, mogą bez obaw udostępniać wytworzone przez siebie towary na cele prywatne – swoje, pracowników, akcjonariuszy, itp., bez VAT. Luka ta będzie obowiązywać do najbliższej nowelizacji przepisów, czyli prawdopodobnie do 1 stycznia 2013 r.

Warto odwołać się do orzecznictwa

Wątpliwości może budzić zastrzeżenie warunku o prawie do odliczenia, skoro nabyte towary mają być używane do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą. To znaczy, wydaje się logiczne, że skoro towary mają służyć do celów innych niż działalność gospodarcza, to od nabycia takich towarów nie powinno przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego. A zatem, nieodpłatne użycie takich towarów nie powinno nigdy podlegać opodatkowaniu VAT, skoro warunkiem opodatkowania jest powstanie prawa do odliczenia.

Przykładowo, posiadam pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego, kupuję komputer „na firmę", ale przewiduję, że będę go wykorzystywał do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Zatem nie korzystam z prawa do odliczenia. W takim razie użycie tego komputera do moich celów prywatnych nie powinno podlegać opodatkowaniu VAT. Tyle teoria.

W praktyce i w świetle literalnego brzmienia przepisu powstaje jednak problem. Po pierwsze, co to znaczy, że podatnik ma prawo do odliczenia podatku naliczonego? Stosując logikę organów podatkowych – jeżeli opodatkowuję nieodpłatne użycie towaru na cele prywatne, to znaczy, że przysługuje mi prawo do odliczenia podatku naliczonego. A zatem, w każdej sytuacji opodatkowania użycia majątku przedsiębiorstwa do celów prywatnych warunek posiadania prawa do odliczenia podatku naliczonego powinien być spełniony.

Tym samym, można spytać, po co ten warunek został w ogóle wpisany? Po drugie, nawet jeżeli przysługuje mi prawo do odliczenia od nabycia towaru, ale z niego nie korzystam przewidując, że być może będę wykorzystywał majątek do celów prywatnych, to czy muszę opodatkować wykorzystanie do celów prywatnych? Z ustawy o VAT wynika, że tak, wystarczy bowiem, że prawo do odliczenia mi przysługiwało, bez względu na to, czy z niego skorzystałem.

Powyższe wątpliwości można rozwiać poprzez odwołanie do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE). Przede wszystkim należy wskazać wyroki w sprawie C-460/07 Sandra Puffer oraz C-434/03 Charles-Tijmens. Otóż podatnik, który przewiduje, że dany towar będzie wykorzystywał w części na cele działalności gospodarczej, a w części na cele prywatne, ma dwa wyjścia:

1. Może wprowadzić dany towar do majątku swojego przedsiębiorstwa; albo

2. Może pozostawić towar w całości poza swoim przedsiębiorstwem, a więc w majątku prywatnym.

Jeżeli podatnik skorzysta z pierwszego rozwiązania, to wówczas może skorzystać z prawa do odliczenia w całości i następnie zobowiązany jest do naliczenia podatku należnego od użycia towaru do celów prywatnych. Jeżeli natomiast skorzysta z drugiego rozwiązania, to wówczas nie przysługuje mu prawo do odliczenia, ale nie ma również obowiązku naliczenia podatku należnego od użycia towaru do celów prywatnych.

Tak samo, jak przy nieodpłatnym świadczeniu usług lub nieodpłatnym wydaniu towarów, możliwe są więc dwa wyjścia:

- odliczenie – naliczenie, czyli podatnik odlicza podatek naliczony, a następnie nalicza podatek należny;

- brak odliczenia – brak naliczenia, czyli podatnik nie odlicza podatku naliczonego, a następnie nie nalicza podatku należnego.

Oba te warianty są tak samo poprawne. W praktyce organy podatkowe preferują jednak wariant odliczenie – naliczenie, choć skutek finansowy dla budżetu jest identyczny.

Co ciekawe, TSUE zgodził się, że możliwe jest skorzystanie w całości z prawa do odliczenia podatku naliczonego nawet w sytuacji, gdy z założenia wybudowany przez podatnika budynek miał służyć do opodatkowanego VAT wynajmu tylko w części stanowiącej około 11 proc. budynku (był to dom mieszkalny z basenem, sprawa Sandra Puffer).

TSUE stwierdził, że podatnik nie uzyska korzyści z odliczenia podatku naliczonego, ponieważ będzie zobowiązany do naliczenia podatku należnego od używania budynku do celów prywatnych.

Usługi lub towary towarzyszące

Wykorzystanie majątku przedsiębiorstwa do celów prywatnych, od którego nie odliczono podatku naliczonego, a więc które nie podlega opodatkowaniu podatkiem należnym, nie wyklucza odliczenia podatku naliczonego od nabycia towarów lub usług związanych z tym majątkiem.