Niejednokrotnie firma zapewnia swoim pracownikom nieodpłatnie przejazd do i z pracy. Wynika to m.in. z tego, że posiada wiele miejsc wykonywania określonych czynności na terenie kraju. Może też wynikać ze zmianowego systemu pracy, który zapewnia ciągłość procesu produkcji, a tym samym wymusza rozpoczęcie i zakończenie prac w ściśle wyznaczonych godzinach.

Korzystanie ze zbiorowej komunikacji jest w takim przypadku niemożliwe lub utrudnione, a racjonalnym rozwiązaniem takiej sytuacji jest dowóz pracowników do pracy i z pracy. Firma bądź to korzysta ze swoich środków transportu, bądź je wynajmuje. Jeśli taka firma jest podatnikiem VAT, to pojawiają się wówczas wątpliwości, czy nieodpłatny dowóz pracowników do i z pracy jest obciążony tym podatkiem. Kolejną kwestią jest uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego od zakupów związanych z dowozem.

Kto tu ma korzyść

Czy darmowy dowóz pracowników powinien być opodatkowany? Zasadniczo z opodatkowaniem świadczenia usług mamy do czynienia w sytuacjach, gdy są odpłatne. Jednak w pewnych sytuacjach, gdy podatnik świadczy usługi za darmo na rzecz różnych powiązanych z nim osób – ustawa o VAT w art. 8 ust. 2 zrównuje takie gratisowe świadczenia z odpłatnymi, a tym samym nakłada na nie podatek >patrz ramka.

Darmowe jak odpłatne

Zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy o VAT za odpłatne świadczenie usług uznaje się:

1) użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów;

2) nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Dla uznania owych świadczeń za opodatkowane konieczne jest ustalenie ich celu. Jeżeli dotyczą one biznesu danej firmy, to nie będą opodatkowane.

Ponadto należy pamiętać że VAT należy się fiskusowi od nieodpłatnego świadczenia usług na cele inne niż działalność gospodarcza podatnika, bez względu na to czy podatnikowi przysługiwało, czy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku. Firma musi zatem w każdej konkretnej sprawie rozpatrywać, czy nieodpłatne świadczenie usług dotyczy jej działalności gospodarczej, czy nie.

Co do zasady, gdy pracodawca dowozi swoich pracowników z domu do pracy, zaspokaja ich cele osobiste. Pracownicy sami wybierają sobie miejsce zamieszkania i jeśli mieszkają blisko zakładu pracy, mogą docierać do niego na piechotę, czyli za darmo. Ale jeśli mieszkają dalej, to płacą za dojazdy. Gdyby pracodawca zapewnił im transport, odnieśliby niewątpliwą korzyść.

Ale bywają inne sytuacje, w których nieodpłatna usługa dowozu pracowników zaspokaja przede wszystkim cele pracodawcy. Może to wynikać z tego, że pracownicy napotykają trudności bądź wręcz niemożność znalezienia odpowiedniego środka transportu. Wynikać to może ze zmienności miejsca lub czasu pracy. Klasycznym przykładem jest budowa autostrady i dowóz robotników na taką budowę. Zazwyczaj taka droga omija osiedla, do których prowadzi regularna komunikacja. W miarę postępów budowy miejsce wykonywania pracy też się zmienia.

Zatem jeżeli firma uzna, że w celu prawidłowego jej funkcjonowania należy zapewnić pracownikom bezpłatny transport do i z pracy i jest to jedyna racjonalna możliwość dowozu pracowników, to wówczas usługi te służą celom prowadzonej przez pracodawcę działalności gospodarczej. Osobiste cele i korzyści pracowników mają w takim przypadku znacznie drugorzędne w stosunku do korzyści pracodawcy. Nie ma tu znaczenia, czy pracodawca przewozi pracowników własnym pojazdem, czy też zleca to innemu podmiotowi.

W interpretacji z 8 września 2011 r. Izba Skarbowa w Poznaniu (ILPP1/443-858/111-2/KG) rozpatrywała przypadek, w którym kilku pracowników zamieszkuje w niewielkich miejscowościach oddalonych od siedziby firmy o około 100 km. W celu zapewnienia prawidłowego funkcjonowania firmy i punktualnego rozpoczęcia pracy przedsiębiorca zapewnia takim pracownikom bezpłatny transport z miejsca zamieszkania na teren aktualnie prowadzonej budowy.

Organ podatkowy uznał, że w tej sprawie nieodpłatne świadczenie usług dowozu pracowników wykonywane jest do celów związanych z działalnością gospodarczą przedsiębiorcy. W konsekwencji nieodpłatne świadczenie przez spółkę usług dowozu pracowników nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Trybunał twierdzi podobnie

Takie reguły potwierdza orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE (wyrok w sprawie C-258/95). Trybunał rozstrzygał, czy bezpłatny dowóz pracowników na teren przedsiębiorstwa jest świadczeniem usług za wynagrodzeniem w rozumieniu artykułu 6(2)(b) szóstej dyrektywy VAT, dotyczącego opodatkowania nieodpłatnych świadczeń. Trybunał wskazał, że w większości sytuacji usługi transportowe świadczone nieodpłatnie na rzecz pracowników podlegają regulacjom artykułu 6(2)(b). Decyzja o wyborze środka transportu (lub lokalizacji zamieszkania) leży bowiem w gestii pracowników, a udostępnienie im dodatkowej możliwości dojazdu do pracy służy jedynie ich potrzebom osobistym.

Istnieją jednak sytuacje, w których usługi transportowe świadczone przez pracodawcę są jedyną możliwością dowozu pracowników do miejsca pracy (co miało miejsce w rozpatrywanej sprawie). Wówczas takie usługi służą celom prowadzonej przez pracodawcę działalności gospodarczej, a osobiste korzyści uzyskiwane przez pracowników mają znaczenie drugorzędne w stosunku do korzyści gospodarczych.

Innymi słowy, w przypadku gdy charakter prowadzonej działalności wymusza na pracodawcy zapewnienie transportu jego pracownikom do lub z miejsca pracy, uważa się, że usługi przewozu wykonywane są jedynie na potrzeby związane z prowadzoną działalnością. Artykuł 6(2)(b) nie ma wówczas zastosowania.

Kiedy występuje cel osobisty

Przepisy o VAT nie definiują pojęcia celów osobistych. Izba Skarbowa w Katowicach w interpretacji z 29 lutego 2012 r. (IBPP1/443-1689/11/Azb) w poszukiwaniu znaczenia owych celów posłużyła się słownikiem języka polskiego. Uznała, że potrzebami „osobistymi" są takie potrzeby, które „dotyczą danej osoby" i które są jej potrzebami „prywatnymi", tj. potrzebami niezwiązanymi z prowadzoną przez tę osobę działalnością gospodarczą, statusem pracownika czy pełnioną funkcją.

Organ powołał się przy tym na wyrok NSA z 5 maja 2000 r. (I SA/Lu 176/99), w którym sąd wyjaśnił, jak należy rozumieć pojęcie przekazania towarów na cele osobiste pracowników.

W wyroku tym czytamy, że: „przez przekazywanie towarów lub świadczenie usług na potrzeby osobiste pracowników należy rozumieć zaspokajanie takich potrzeb pojedynczych pracowników lub ogółu pracowników, które nie są przez odpowiednie przepisy prawa uznane za potrzeby pracownicze – nie są one, w świetle regulacji prawnej stosunku pracy, potrzebami pracowniczymi, są zatem potrzebami osobistymi pracowników.

Ustawa nie wiąże sposobu opodatkowania towarów przekazanych pracownikom z tym, czy obowiązek przekazania wynika z przepisów, czy też nie, to jednak zakres praw pracowniczych i odpowiadających im obowiązków pracodawcy rozgranicza potrzeby pracownicze (te potrzeby pracownika, które pracodawca obowiązany jest zaspokoić) od potrzeb osobistych pracowników (te potrzeby pracownika, których pracodawca nie jest obowiązany zaspokoić)".

Związek bezpośredni albo pośredni

Czy dowóz pracowników do pracy jest bezpośrednio związany z działalnością opodatkowaną firmy? Trudno jednoznacznie to rozstrzygnąć. Według reguł wynikających z art. 86 i 88 ustawy o VAT można odzyskać ten podatek, jeśli jest on związany z działalnością opodatkowaną. Jeśli zaś taki dowóz, w myśl opisanych tu reguł i orzecznictwa, nie jest czynnością opodatkowaną, to jak odzyskać VAT od paliwa do firmowego autobusu albo od zakupionej na zewnątrz usługi transportowej?

Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przepisy ustawy o VAT nie precyzują, jaki związek musi istnieć pomiędzy zakupami a sprzedażą, żeby podatnik mógł skorzystać z prawa do odliczenia. Związek ten może być bezpośredni lub pośredni.

Związek bezpośredni występuje wówczas, gdy nabywane towary służą dalszej odsprzedaży lub też w bezpośredni sposób wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika. Natomiast o związku pośrednim mówimy wtedy, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania podmiotu, a więc w sposób pośredni wiążą się z działalnością gospodarczą i z osiąganymi obrotami. Aby wskazać, czy określone zakupy mają związek pośredni, musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy między dokonanymi zakupami towarów i usług a powstaniem obrotu.

Pośredni związek dokonanych zakupów z działalnością gospodarczą występuje wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania obrotu, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości przyczynia się do generowania przez podmiot obrotów.

Tak stwierdziła Izba Skarbowa w Łodzi w interpretacji z 20 września 2012 r. (IPTPP4/443-426/ 12-4/ALN).

Jeżeli zatem zapewnienie dowozu pracownikom do i z pracy służy celom prowadzonej przez firmę działalności gospodarczej, w całości opodatkowanej VAT, a osobiste cele i korzyści pracowników mają w takim przypadku znaczenie drugorzędne w stosunku do korzyści pracodawcy, to należy uznać, że zakupy związane z tymi nieodpłatnymi usługami są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Tym samym firma ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupionych usług transportowych związanych z dowozem pracowników.

Tak uznała również Izba Skarbowa w Warszawie w interpretacji z 4 marca 2011 r. (IPPP3/443-1200/10-2/KC).