Przedsiębiorstwa wielonarodowe działające w ramach grup kapitałowych w państwach członkach OECD, zobowiązane są do przestrzegania reguł kalkulacji cen transakcyjnych w oparciu o ustawodawstwa poszczególnych krajów, które w zakresie problematyki dotyczącej cen transferowych bazują na Wytycznych OECD w sprawie cen transferowych dla przedsiębiorstw wielonarodowych oraz administracji podatkowych.

Jednak w ramach tych reguł członkowie tych grup mogą przeprowadzać transakcje finansowe mające na celu z jednej strony wsparcie finansowe drugiego podmiotu, z drugiej zaś strony optymalizację zobowiązań podatkowych. Jedną z najpowszechniejszych form są pożyczki wewnątrzgrupowe.

Problem średnich odsetek

Pożyczki udzielane przez podmioty powiązane muszą zgodnie z zasadą arm's length bazować na rynkowym oprocentowaniu odsetek stanowiących wynagrodzenie dla pożyczkodawcy.

Wielokrotnie dochodzi do zawierania pożyczek o niskim oprocentowaniu, aby nie narażać pożyczkobiorcy na dodatkowe wydatki związane ze spłatą odsetek. Jednak zgodnie z § 21 rozporządzenia ministra finansów z 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (dalej: rozporządzenie), wartość rynkowa odsetek nie może być niższa od wysokości najniższych odsetek występujących w dacie udzielania pożyczek na rynku.

Pomimo zapisu dotyczącego najniższego dopuszczalnego oprocentowania pożyczek, organy kontroli skarbowej wychodzą w swojej analizie transakcji od przyjęcia poziomu rynkowego w wartości mediany. Problemem jaki może wówczas się pojawić jest poziom średnich odsetek.

Zgodnie z praktyką kontrolną, w celu zminimalizowania ryzyka takiej transakcji, wskazane jest ustalenie poziomu oprocentowania pożyczki na poziomie porównywalnym z trzymiesięcznym WIBOR-em powiększonym o wartość prowizji bankowej, jaką musiałby zapłacić podmiot powiązany na rzecz banku oraz prowizji za udzielenie pożyczki i dodatkowego wynagrodzenie za jej ubezpieczenie. Obok w tabeli przedstawiono sumę kosztów ,jakie należy brać pod uwagę w przypadku kalkulacji ceny transakcji, tj. poziomu odsetek.

Z uwagi na § 21 rozporządzenia, podatnicy przeprowadzający transakcje finansowe objęte powołaną normą (tj. pożyczki, kredyty, gwarancje i poręczenia), w celu ograniczenia ryzyka związanego z ewentualną kontrolą powinni zwrócić uwagę na następujące obszary ryzyka podatkowego wyszczególnione w tabeli nr 2 >patrz tabela.

Wątpliwości interpretacyjne dotyczą również definicji wartości transakcji dla umów pożyczek. Jest to istotne z punktu widzenia określenia czy został przekroczony ustawowy limit zobowiązujący do sporządzenia podatkowej dokumentacji cen transferowych. Dla transakcji o charakterze finansowym wynosi 30.000 euro.

Kapitał z odsetkami i bez nich

W tej sprawie można spotkać się z dwoma odmiennymi rodzajami interpretacji izb skarbowych. Pierwsze stanowisko definiuje wartość transakcji jako wysokość odsetek wynikającą z umowy, bądź odsetek zapłaconych w roku podatkowym.

Izba Skarbowa w Warszawie w interpretacji z 7 października 2011 r. (IPPB5/423-677/11-2/AS)

twierdzi, że w przypadku gdy mamy do czynienia z umową pożyczki, z prawnego punktu widzenia: następuje przeniesienie własności na pożyczkobiorcę określonej ilości pieniędzy, jednak z gospodarczego i podatkowego punktu widzenia – mamy do czynienia z „prawem do korzystania z cudzej rzeczy", zapłatą za które są odsetki. Zatem zgodnie z tym stanowiskiem jeżeli wartość odsetek wynikająca z umowy bądź zapłacona w danym roku podatkowym nie przekroczy równowartości 30.000 euro, wówczas podatnik nie będzie miał obowiązku sporządzenia dokumentacji podatkowej.

Odmienne stanowisko reprezentowane przez organy podatkowe uznaje, że wartością transakcji jest łączna kwota wynikająca z umowy pożyczki, czyli zarówno kapitał pożyczki, jak i jej wynagrodzenie w postaci odsetek. Nie jest w takim przypadku istotne, że odsetki są wynagrodzeniem, istotnym jest fakt, że podatnik z uwagi na brak definicji legalnej pojęcia „transakcja" powinien kierować się rozważaniach powszechnie przyjętą dyrektywą wykładni językowej. W takim stanie rzeczy, pojęciu, które zostało użyte w przepisach i jednocześnie nie posiadającego definicji legalnej, należy przypisać znaczenie jakie to pojęcie ma w języku potocznym czyli znaczenie słownikowe.

Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego (www.sjp.pwn.pl) pod pojęciem transakcja rozumiemy umowę, operację handlową. Oznacza to że transakcją w rozumieniu przepisów może być np. umowa nabycia lub sprzedaży jednego dobra, umowa sprzedaży wielu dóbr, dla których ustalono łączną cenę, czy też umowa pożyczki.

Tak twierdzi Izba Skarbowa w Bydgoszczy w interpretacji wydanej 5 stycznia 2011r. (ITPB3/423-548/10/MK).

W celu zminimalizowania ryzyka ewentualnego oszacowania dochodu w przypadku braku takiej dokumentacji (jeśli bierzemy pod uwagę wartość transakcji jako odsetki) wydaje się celowe zastosowanie wykładni rozszerzającej przepisu art. 9a ust.2 ustawy o CIT poprzez uznanie wartości transakcji jako sumy znajdującej się w umowie (kapitał pożyczki oraz odsetki).