Problem w tym, że nie zawsze łatwo ustalić, kto takim zarządcą jest.
Pod pewnymi warunkami budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej oraz zajęte pod nie grunty są zwolnione z podatku od nieruchomości. Dopuszczalność i zakres zwolnienia są jednak przedmiotem sporów prowadzonych przez podatników z lokalnymi organami podatkowymi.
Trzy możliwości zwolnienia
Na podstawie art.7 ust. 1 pkt 1 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (dalej: upol) ustawodawca zwolnił z podatku od nieruchomości budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym oraz zajęte pod nie grunty. Zwolnienie obejmuje sytuacje, gdy:
- zarządca infrastruktury jest obowiązany do jej udostępniania licencjonowanym przewoźnikom kolejowym lub
- budowle oraz grunty są przeznaczone wyłącznie do przewozu osób, wykonywanego przez przewoźnika kolejowego, który równocześnie zarządza tą infrastrukturą bez udostępniania jej innym przewoźnikom, lub
- budowle oraz grunty tworzą linie kolejowe o szerokości torów większej niż 1435 mm.
Dla przedsiębiorców najdonioślejsze znaczenie praktyczne ma pierwszy przypadek zwolnienia z podatku. Może on bowiem obejmować przedsiębiorców będących właścicielami infrastruktury kolejowej, którzy nie są jednocześnie przewoźnikami kolejowymi.
Określenie zakresu zwolnienia podatkowego nie jest jednak najłatwiejszym zadaniem, z uwagi na zawarte w upol odesłanie do regulacji ustawy o transporcie kolejowym. Niejednoznaczne sformułowanie „zarządca infrastruktury jest obowiązany do jej udostępniania licencjonowanym przewoźnikom kolejowym" otwiera bowiem pole do niejednolitych interpretacji tego przepisu. Jednocześnie podatnikom zadania nie ułatwiają organy podatkowe, które niejednokrotnie dokonują profiskalnej wykładni przepisów.
Co mówią przepisy
Zgodnie z art. 2 ust. 1 upol opodatkowaniu podlegają grunty, budynki lub ich części oraz budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Za grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej ustawodawca co do zasady uznaje grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych (art. 1a ust. 1 pkt 3 upol).
Poprzez zawarte w ustawie podatkowej odesłanie do przepisów ustawy z 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane (dalej: prawo budowlane) ustawodawca definiuje podlegającą opodatkowaniu budowlę m.in. jako każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak w szczególności obiekty liniowe.
Zgodnie z art. 3 pkt 3a prawa budowlanego obiektem liniowym jest natomiast obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, m.in. droga wraz ze zjazdami lub linia kolejowa. Z kolei pojęcie linii kolejowej zdefiniowane zostało w ustawie z 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym.
Istotne pojęcia
Ustawa z 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym w art. 4 zawiera wiele definicji potrzebnych do ustalenia zakresu zwolnienia podatkowego, takich jak:
- infrastruktura kolejowa – linie kolejowe oraz inne budowle, budynki i urządzenia wraz z zajętymi pod nie gruntami, usytuowane na obszarze kolejowym, przeznaczone do zarządzania, obsługi przewozu osób i rzeczy, a także utrzymania niezbędnego w tym celu majątku zarządcy infrastruktury;
- droga kolejowa – nawierzchnia kolejowa wraz z podtorzem i budowlami inżynieryjnymi oraz gruntem, na którym jest usytuowana;
- linia kolejowa – droga kolejowa mająca początek i koniec wraz z przyległym pasem gruntu, na którą składają się odcinki linii, a także budynki, budowle i urządzenia przeznaczone do prowadzenia ruchu kolejowego wraz z zajętymi pod nie gruntami;
- obszar kolejowy – powierzchnia gruntu określona działkami ewidencyjnymi, na której znajduje się droga kolejowa, budynki, budowle i urządzenia przeznaczone do zarządzania, eksploatacji i utrzymania linii kolejowej oraz przewozu osób i rzeczy;
- bocznica kolejowa – droga kolejowa połączona z linią kolejową i służąca do wykonywania załadunku i wyładunku wagonów lub wykonywania czynności utrzymaniowych pojazdów kolejowych lub postoju pojazdów kolejowych oraz przemieszczania i włączania pojazdów kolejowych do ruchu po sieci kolejowej;
- zarządca infrastruktury – podmiot wykonujący działalność polegającą na zarządzaniu infrastrukturą kolejową, na zasadach określonych w ustawie, przy czym funkcje zarządcy infrastruktury kolejowej lub jej części mogą wykonywać różne podmioty;
- przewoźnik kolejowy – przedsiębiorca, który na podstawie licencji wykonuje przewozy kolejowe lub świadczy usługę trakcyjną;
- umowa o udostępnienie infrastruktury kolejowej – umowa zawarta pomiędzy zarządcą infrastruktury a przewoźnikiem określająca trasy przejazdów, zasady korzystania z infrastruktury oraz standard jakości dostępu do infrastruktury. -
Niejednolite stanowisko sądów
Orzecznictwo sądów administracyjnych dotyczące kwestii zwolnienia z podatku infrastruktury kolejowej nie jest jednolite. Ukształtowało się w nim stanowisko, że skorzystanie przez przedsiębiorcę będącego zarządcą infrastruktury ze zwolnienia, uwarunkowane jest tym, czy zarządca ten faktycznie udostępnia infrastrukturę kolejową licencjonowanemu przewoźnikowi kolejowemu.
W wyroku z 1 września 2010 r. (II FSK 606/09) Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, że przesłanka nabycia prawa do zwolnienia podatkowego związana z istnieniem obowiązku udostępnienia przez zarządcę infrastruktury licencjonowanemu przewoźnikowi kolejowemu ma charakter faktyczny. Nie chodzi zatem o hipotetyczną możliwość udostępnienia zarządzanej infrastruktury kolejowej licencjonowanemu przewoźnikowi, lecz o jej faktyczne udostępnienie na potrzeby publicznego transportu kolejowego.
Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o transporcie kolejowym, udostępnienie infrastruktury kolejowej polega na przydzieleniu przewoźnikowi kolejowemu na jego wniosek trasy pociągu na liniach kolejowych oraz umożliwienie mu korzystania z niezbędnej infrastruktury kolejowej. W związku z tym, w opinii sądu, aby podatnik mógł skorzystać ze zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt 1 lit a upol, musi istnieć faktyczne zobowiązanie podatnika do udostępnienia infrastruktury skonkretyzowanym co do tożsamości licencjonowanym przewoźnikom.
Podobny pogląd NSA wyraził również w wyroku z 1 września 2010 r. (II FSK 330/09).
Wystarczy sama gotowość
Bardziej liberalne stanowisko NSA zajął w wyroku z 24 kwietnia 2012 r. (II FSK 2014/10). Orzeczenie dotyczyło podatnika będącego zarządcą linii kolejowej. Zdaniem organów podatkowych linia kolejowa nie była wykorzystywana na regularne przewozy kolejowe, ponieważ do podatnika nie wpłynął żaden wniosek o jej udostępnienie od licencjonowanego przewoźnika.
W efekcie powinna ona podlegać opodatkowaniu. NSA zajął jednak odmienne stanowisko. W jego ocenie sformułowanie „zarządca infrastruktury jest obowiązany do jej udostępniania" należy rozumieć w ten sposób, że zarządca ma obowiązek jedynie pozostawania w gotowości do udostępniania budowli w każdym czasie licencjonowanym przewoźnikom kolejowym. Z tego wynika, że zwolnione z opodatkowania są te budowle, których zarządca ma obowiązek ich udostępnienia, jeśli zwróci się o to właściwy podmiot.
W oparciu o reguły wykładni językowej czym innym jest bowiem być zobowiązanym do udostępniania budowli, a czym innym – udostępniać budowle. Ponadto zdaniem NSA nie ma podstaw, aby ustalać treść art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a upol w oparciu o regulacje zawarte w art. 29 ust. 1 i 2 ustawy o transporcie kolejowym. Co prawda powyższy przepis ustawy podatkowej odsyła do ustawy o transporcie kolejowym, jednak tylko w ściśle wskazanym w tym przepisie zakresie, dotyczącym wyłącznie znaczenia określenia „budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej".
Niezbędne przesłanki
W wyroku z 22 sierpnia 2012 r. (II FSK 130/11) dotyczącym m.in. bocznic kolejowych NSA orzekł, że dla skorzystania ze zwolnienia podatkowego z art. 7 ust. 1 pkt. 1 lit. a upol niezbędne jest łączne spełnienie dwóch przesłanek:
- przedmiotem zwolnienia muszą być budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej wraz z gruntami pod nie zajętymi oraz
- po stronie zarządcy infrastruktury musi istnieć obowiązek jej udostępnienia licencjonowanym przewoźnikom kolejowym.
W ocenie sądu należąca do podatnika bocznica kolejowa nie mogła zostać zaliczona do infrastruktury kolejowej (którą tworzą linie kolejowe, ale nie bocznice kolejowe). Ponadto bocznica była wykorzystywania przez podatnika wyłącznie w celu obsługi prowadzonej przez niego działalności gospodarczej.
Dlatego w ocenie sądu z samego faktu zawarcia przez podatnika z przewoźnikiem kolejowym umowy o obsługiwanie składów kolejowych przeładowywanych na tej bocznicy, nie można było wywodzić istnienia obowiązku udostępnienia bocznicy licencjonowanemu przewoźnikowi (przesłanki warunkującej skorzystanie ze zwolnienia podatkowego).
Michał Bogacz aplikant radcowski oraz starszy konsultant w Kancelarii Olesiński & Wspólnicy we Wrocławiu
Komentuje Michał Bogacz aplikant radcowski oraz starszy konsultant w Kancelarii Olesiński & Wspólnicy we Wrocławiu
Zwolnienie z podatku od nieruchomości budowli wchodzących w skład infrastruktury kolejowej oraz zajętych pod nie gruntów może mieć istotne znaczenie dla przedsiębiorców będących właścicielami infrastruktury kolejowej (firm produkcyjnych, kopalń, hut itp.).
Podatnicy powinni jednak pamiętać, że z uwagi na zawarte w upol odesłanie do przepisów ustawy o transporcie kolejowym, w praktyce skorzystanie ze zwolnienia podatkowego podlega istotnym restrykcjom.
Już w oparciu o literalną wykładnię ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie ma wątpliwości co do wąskiego zakresu wyłączenia z opodatkowania wskazanego w art.7 ust. 1 pkt 1 lit. b (tory kolejowe wykorzystywane wyłącznie do przewozu osób wykonywanego przez przewoźnika kolejowego) oraz lit. c tego przepisu (niestandardowa szerokość torów kolejowych). Podobnie ograniczony jest jednak zakres zwolnienia wskazanego w art.7 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy.
Zgodnie bowiem z pojawiającym się w orzecznictwie poglądem – do infrastruktury kolejowej nie zalicza się bocznic kolejowych (mimo istniejących argumentów przeciwnych, bazujących na literalnej wykładni przepisów ustawy o transporcie kolejowym).
Wątpliwości nie ma co do tego, że zwolnienie przysługuje zarządcom infrastruktury kolejowej, ale nawet w tym przypadku nie ma jednolitego stanowiska, czy dla skorzystania ze zwolnienia konieczne jest zawarcie przez zarządcę umowy z licencjonowanym przewoźnikiem zobowiązującej zarządcę do udostępnienia infrastruktury przewoźnikowi, czy też wystarczające jest samo „pozostawanie zarządcy w gotowości" do udostępniania infrastruktury przewoźnikowi.
Niemniej jednak, w zależności od okoliczności danego stanu faktycznego oraz uzgodnień poczynionych przez podatnika z przewoźnikiem kolejowym, mogą istnieć przesłanki uprawniające do skorzystania ze zwolnienia, które może być związane z istotnymi oszczędnościami podatkowymi. Dlatego przeprowadzając kompleksową weryfikację rozliczeń podatku od nieruchomości, warto, aby przedsiębiorcy przyjrzeli się także należącej do nich infrastrukturze kolejowej.
