Rodzaje kosztów kwalifikujących się do objęcia pomocą publiczną dla przedsiębiorcy prowadzącego działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej (SSE) zależą od formy pomocy, z której korzysta przedsiębiorca, tj. pomocy z tytułu kosztów nowej inwestycji lub z tytułu tworzenia nowych miejsc pracy.

Wytyczne dotyczące wydatków kwalifikujących się do objęcia pomocą (tzw. kosztów kwalifikowanych) zawiera rozporządzenie Rady Ministrów z 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych (dalej: rozporządzenie strefowe).

Nowe inwestycje

Rozporządzenie strefowe wskazuje, że za nową inwestycję uznaje się inwestycję w środki trwałe (ŚT) lub wartości niematerialne i prawne (WNiP), polegającą na:

- utworzeniu nowego lub rozbudowie istniejącego przedsiębiorstwa,

- dywersyfikacji produkcji przedsiębiorstwa poprzez wprowadzenie nowych, dodatkowych produktów,

- zasadniczej zmianie dotyczącej całościowego procesu produkcji przedsiębiorstwa, a także

- nabyciu przedsiębiorstwa, które jest w likwidacji albo zostałoby zlikwidowane, gdyby nie zostało nabyte, przy czym warunkiem jest, aby nabywcą był podmiot niepowiązany.

Przedsiębiorca, który korzysta z pomocy z tytułu nowej inwestycji, może zaliczać do kosztów kwalifikowanych następujące wydatki:

- cenę nabycia gruntów lub prawa ich użytkowania wieczystego,

- cenę nabycia lub koszt wytworzenia we własnym zakresie ŚT (pod warunkiem zaliczenia ich do składników majątku podatnika), przy czym w odniesieniu do dużego przedsiębiorcy ŚT powinny być nowe,

- koszt rozbudowy lub modernizacji istniejących ŚT,

- cenę nabycia WNiP (praw patentowych, licencji, know-how, nieopatentowanej wiedzy technicznej), spełniających warunki określone w rozporządzeniu (omówione poniżej),

- koszt związany z najmem lub dzierżawą gruntów, budynków i budowli (przy spełnieniu dodatkowych warunków),

- cenę nabycia aktywów innych niż grunty, budynki i budowle, będących przedmiotem umowy najmu lub dzierżawy klasyfikowanej jako leasing finansowy (przy czym umowa musi obejmować zobowiązanie do nabycia aktywów z dniem upływu okresu najmu/dzierżawy).

Wskazane wyżej koszty inwestycji powinny być poniesione na terenie strefy w trakcie obowiązywania zezwolenia. Ustalając wartość kosztów kwalifikujących się do objęcia pomocą, należy również pamiętać o wyłączeniu VAT podlegającego odliczeniu.

Dodatkowe wymogi

W odniesieniu do WNiP ustawodawca wprowadził dodatkowe wymogi warunkujące zaliczenie ich do wydatków kwalifikowanych. Wartości te bowiem:

- mają być wykorzystane przez przedsiębiorcę wyłącznie w przedsiębiorstwie, na rzecz którego przedsiębiorca otrzymuje wsparcie, a także mają być ujęte w aktywach tego przedsiębiorstwa przez okres minimum 5 lat (dla dużych przedsiębiorców) albo 3 lat (dla przedsiębior- ców małych i średnich), a także

- powinny zostać nabyte od osoby trzeciej, na warunkach nieodbiegających od normalnych praktyk rynkowych, oraz

- mają podlegać amortyzacji zgodnie z przepisami o podatku dochodowym.

Ponadto, dla dużych przedsiębiorców, wartość WNiP zaliczonych do wydatków kwalifikujących się do objęcia pomocą nie może przekroczyć 50 proc. wysokości wszystkich kosztów kwalifikowanych.

Z kolei w odniesieniu do kosztów najmu lub dzierżawy gruntów, budynków i budowli należy pamiętać, że okres najmu powinien trwać odpowiednio: dla dużych przedsiębiorców minimum 5 lat, zaś dla małych i średnich – 3 lata, licząc od przewidywanego terminu zakończenia nowej inwestycji. Dodatkowe ograniczenie dotyczy przedsiębiorców prowadzących działalność transportową – do kosztów kwalifikowanych nie mogą oni bowiem zaliczyć wydatków na środki transportu.

Wydatek uznany za koszt kwalifikujący się do objęcia pomocą powinien wykazywać ścisły związek z przedmiotem inwestycji, a przedsiębiorca – na żądanie organu podatkowego – powinien być w stanie ten związek wykazać.

Przykładowo, wątpliwości po stronie organu wzbudzić może zakwalifikowanie do kosztów inwestycji wydatków takich np. koszty demontażu innego ŚT, w odniesieniu do których związek z inwestycją nie jest w ocenie organów wystarczająco silny (patrz np. interpretacja Izby Skarbowej w Katowicach z 7 października 2008 r., IBPB3/ 423-872/08/AM).

Nie może być wcześniej używany

W jaki sposób duży przedsiębiorca powinien rozumieć wymóg nabywania „nowych” ŚT? W związku z brakiem w rozporządzeniu strefowym definicji nowego/używanego ŚT należy w tym zakresie odwołać się do stanowiska prezentowanego przez organy podatkowe. W ocenie organów „nowy” ŚT to fabrycznie nowy lub nabyty od innych zbywców ŚT, który przed nabyciem nie był w jakiejkolwiek formie używany (eksploatowany).

Warto wskazać, że testowanie i kalibracja urządzeń dla celów produkcji (w celu sprawdzenia ich zdolności produkcyjnej) nie pozbawia ich cechy nowości (patrz np. interpretacja Izby Skarbowej w Warszawie z 5 marca 2008 r., IP-PB3-423-540/ 07-2/AG). Z kolei urządzenia wykorzystywane w działalności „rozbiegowej” (tj. dla celów wyprodukowania próbnej partii produktów nadających się do sprzedaży) poza strefą nie są nowymi ŚT (patrz np. interpretacja Izby Skarbowej w Warszawie z 13 maja 2009 r., IPPB3/423-97/09-2/MS).

Decydują przepisy prawa bilansowego

Cenę nabycia i koszt wytworzenia wskazanych wyżej ŚT oraz WNiP ustala się zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości. Oznacza to, że:

- cena nabycia danego składnika majątkowego obejmuje kwotę należną sprzedającemu (bez VAT podlegającego odliczeniu), powiększoną o koszty bezpośrednio związane z jego zakupem i przystosowaniem do stanu zdatnego do używania (np. koszty transportu, załadunku, wyładunku, składowania, instalacji, montażu),

- koszt wytworzenia danego ŚT /WNiP obejmuje koszty bezpośrednio związane z jego wytworzeniem (chodzi tutaj przede wszystkim o wartość zużytych materiałów), a także uzasadnioną część kosztów pośrednich (np. wydatki na konsultacje, usługi prawne czy opłaty notarialne),

- do kosztów wytworzenia przedsiębiorca nie może zaliczyć kosztów sprzedaży ani kosztów ogólnego zarządu,

- w cenie nabycia/koszcie wytworzenia uwzględnia się koszt obsługi zobowiązań (odsetki) i różnice kursowe poniesione do dnia przyjęcia tego ŚT do używania.

Wypłaty na rzecz pracowników

Przedsiębiorca korzystający z pomocy z tytułu tworzenia nowych miejsc pracy zalicza do kosztów kwalifikowanych dwuletnie koszty pracy nowo zatrudnionych pracowników. Koszty te obejmują:

- koszty płacy brutto pracowników, oraz

- obowiązkowe składki ponoszone przez przedsiębiorcę (składki na ubezpieczenie społeczne).

Warto przy tym pamiętać, że rozporządzenie strefowe dopuszcza jednoczesne korzystanie z obu form pomocy – pomoc przeznaczona na tworzenie nowych miejsc pracy może być udzielana wraz z pomocą na nowe inwestycje. W takiej sytuacji, przy kalkulacji limitu przysługującej pomocy publicznej, przedsiębiorca uwzględnia albo koszty nowej inwestycji, albo koszty nowo zatrudnionych pracowników, w zależności od tego, która kwota kosztów jest wyższa.

Ważna dokumentacja

Abstrahując od ogólnych wymogów dotyczących dokumentowania wydatków, wynikających z ustawy o rachunkowości, przepisy regulujące działalność strefową nie udzielają odpowiedzi na pytanie, w jaki sposób dokumentować wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą publiczną.

W konsekwencji  istotne znaczenie dla inwestora ma w tym zakresie ukształtowana praktyka organów podatkowych. Aby zatem zminimalizować ryzyko zakwestionowania rozliczeń strefowych przez właściwe organy, przedsiębiorca realizujący projekty inwestycyjne w ramach SSE powinien:

- właściwie opisywać dokumenty potwierdzające poniesienie wydatków (np. wydatek inwestycyjny/niezwiązany z inwestycją; wydatek na inwestycję w strefie/poza strefą; koszty bezpośrednie/pośrednie itp.), aby opis wydatku jasno wskazywał na związek z określoną inwestycją,

- na bieżąco aktualizować zestawienia poniesionych wydatków, a także zamieszczać w nich adnotacje dotyczące związku z inwestycją,

- w odniesieniu do wydatków dotyczących ŚT – dokumentować datę przyjęcia ŚT do używania.

Ponadto, zgodnie z ugruntowaną linią prezentowaną w interpretacjach organów podatkowych, dla celów kalkulacji kwoty kosztów kwalifikujących się do objęcia pomocą, wydatki inwestycyjne należy dokumentować biorąc pod uwagę datę zapłaty (zasada kasowa) (patrz np. interpretacja Izby Skarbowej w Warszawie z 31 maja 2012 r., IPPB3/423-126/12-3/MS). Sądy administracyjne natomiast prezentują w tym zakresie niejednolite stanowisko, wskazując w niektórych orzeczeniach na możliwość rozliczania wydatków inwestycyjnych w momencie ich ujęcia w księgach rachunkowych (metoda memoriałowa).

Wątpliwości w tym zakresie ma sam Naczelny Sąd Administracyjny. W wyroku z 25 maja 2011 r. (II FSK 1721/10) sąd opowiedział się za ujęciem memoriałowym, natomiast w wyroku z 25 kwietnia 2012 r. (II FSK 2099/ 10) za rozliczeniem metodą kasową. Z punktu widzenia przedsiębiorcy strefowego bezpieczniejszym wyjściem wydaje się więc przyjęcie metody kasowej.

W celu poprawnego wypełniania obowiązków dokumentacyjnych związanych z działalnością na terenie SSE wskazane jest opracowanie i wdrożenie w tym zakresie odpowiedniej procedury.

Specyficzne metody płatności

Dokonanie płatności w formie potrącenia wzajemnych wierzytelności nie wyklucza możliwości ujęcia danego wydatku inwestycyjnego w poczet kosztów kwalifikujących się do objęcia pomocą publiczną. Potrącenie należy bowiem traktować jako formę zapłaty (patrz np. interpretacja Izby Skarbowej w Poznaniu z 12 października 2010 r., ILPB4/423-145/10-2/DS).

Z kolei w przypadku częściowej zapłaty przedsiębiorca strefowy powinien mieć na uwadze, że kwotę płatności częściowej będzie mógł zaliczyć do kosztów kwalifikowanych dopiero w momencie zapłaty pozostałej części ceny nabycia. Stanowisko takie prezentują organy podatkowe i sądy administracyjne (patrz np. interpretacja Izby Skarbowej w Warszawie z 16 marca 2012 r., IPPB3/423-1113/11-2/MS, oraz wyrok WSA w Warszawie z 17 grudnia 2010 r., III SA/Wa 2659/10).

O to musi zadbać przedsiębiorca

Na co powinien zwrócić uwagę przedsiębiorca realizujący projekty inwestycyjne w ramach w SSE?

- Czy wydatki inwestycyjne, które zamierza ponieść, mieszczą się w katalogu kosztów kwalifikowanych, uprawniających do skorzystania z pomocy publicznej?

- W jaki sposób ustalić wartość początkową nabywanych składników majątkowych, stanowiącą podstawę kalkulacji kwoty kosztów kwalifikujących się do objęcia pomocą?

- Czy wydatki inwestycyjne, które zamierza ponieść, wykazują wymagany związek z przedmiotem inwestycji?

- Czy wydatki inwestycyjne są ujmowane w kosztach kwalifikowanych w momencie ich poniesienia?

- Czy płatności ratalne są rozpoznawane jako wydatki kwalifikowane w momencie zapłaty pozostałej części ceny nabycia?