Nieprawomocnej decyzji organ podatkowy może nadać rygor natychmiastowej wykonalności

Zasadą uiszczania danin publicznych jest ich dobrowolna wpłata na rachunek właściwego organu administracji skarbowej.

Należna do zapłaty kwota wynika zazwyczaj ze złożonej przez podatnika deklaracji, bądź też w przypadku powstania zobowiązania podatkowego w drodze decyzji ustalającej, z orzeczenia właściwego organu podatkowego. W przypadku nieuiszczenia należności w wymaganym terminie, organy podatkowe mogą dochodzić należności na drodze postępowania egzekucyjnego w administracji uregulowanego w ustawie z 17 czerwca 1966 r. (tekst jedn. DzU z 2005 r. nr 229, poz. 1954 ze zm.).

W sytuacji, gdy kwota podatku zadeklarowana przez podatnika w drodze samoobliczenia różni się od prawidłowej, organ podatkowy może wszcząć postępowanie podatkowe mające na celu określenie właściwej jej wysokości. Proces ten kończy się wydaniem decyzji podatkowej. Do 1 stycznia 2009 r. takie rozstrzygnięcia organów podatkowych były wymagalne z momentem ich wydania, mimo że podatnik mógł się od nich odwołać do organu nadrzędnego.

Regulacja ta była przedmiotem szerokiej krytyki, gdyż stawiała w uprzywilejowanej sytuacji organy skarbowe, które mogły od razu po wydaniu decyzji podjąć czynności egzekucyjne, przerywając w ten sposób bieg przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Przypomnijmy, że zgodnie z art. 70 § 4 ordynacji podatkowej (dalej: o.p.) bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny.

Zmiana przepisów

Z początkiem 2009 r. do działu IV o.p., dotyczącego postępowania, dodano rozdział 16a zatytułowany „Wykonanie decyzji”. Zgodnie z art. 239a o.p. decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności.

Zatem obecnie zasadą jest, że decyzja podatkowa wydana przez organ pierwszej instancji nie podlega wykonaniu. Może ona być egzekwowana jedynie po uprzednim nadaniu jej rygoru natychmiastowej wykonalności, w przypadkach ściśle określonych w o.p.

Ważne są przesłanki

Zgodnie z art. 239b § 1 o.p. decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy:

1) organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych lub

2) strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub

3) strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, lub

4) okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż trzy miesiące.

Ustawodawca nałożył przy tym na organy podatkowe dodatkowy obowiązek uprawdopodobnienia, że zobowiązanie podatkowe wynikające z wydanej decyzji nie zostanie wykonane. Uprawdopodobnienie nie wymaga przedstawienia dowodów potwierdzających tezę organu o niewykonaniu w przyszłości zobowiązania podatkowego. Wymaga jednak przedstawienia przesłanek uzasadniających takie twierdzenie.

Przykładowo w przedmiocie przesłanki nadania rygoru natychmiastowej wykonalności w sytuacji spodziewanego przedawnienia zobowiązania podatkowego wypowiedział się NSA w wyroku z 10 sierpnia 2011 r. (I FSK 1245/10) stwierdzając, że „organ stosownie do treści art. 239b § 2 o.p. obligowany jest do wykazania, że obawa, iż zobowiązanie podatkowe z decyzji podatkowej nie zostanie wykonane ma uzasadnione podstawy. Uprawdopodobnienie to oczywiście nie udowodnienie, ale to nie oznacza, że wystarczy wykazać samą przesłankę szybkiego przedawnienia”.

Błędem organu będzie również całkowite pominięcie w uzasadnieniu kwestii uprawdopodobnienia, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Choćby okoliczność ta była oczywista, to jednak obowiązkiem jest jej wykazanie.

Przykład

W stosunku do podatnika, który stosował do sprzedawanych przez siebie towarów błędną stawkę VAT (8 proc. zamiast 23 proc.), organ podatkowy wydał decyzje podatkowe za kolejne miesiące roku podatkowego. Organ jako wierzyciel powziął jednak informację, że podatnik nie zapłacił podatku wynikającego z poprzednich prawomocnych decyzji.

Wydał więc postanowienie o nadaniu swoim decyzjom rygoru natychmiastowej wykonalności. W tej sytuacji wystarczy, że organ powoła się na to, że podatnik nie wywiązuje się z obowiązku zapłaty podatku nałożonego na niego prawomocną decyzją, co uzasadnia przypuszczenie, że również w przypadku kolejnej decyzji nie dokona dobrowolnej wpłaty.

Rygor natychmiastowej wykonalności jest nakładany przez organ, który wydał decyzję. Następuje to w drodze postanowienia, na które przysługuje zażalenie. Należy pamiętać, że wniesienie środka odwoławczego nie wstrzymuje wykonalności decyzji.

Istnieje możliwość wstrzymania

Ostateczne decyzje podatkowe są wykonalne, a zatem organy podatkowe mogą dochodzić swoich roszczeń według przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Jednak w razie wniesienia przez podatnika skargi do sądu administracyjnego, wykonalność decyzji może zostać wstrzymana.

Może to nastąpić zarówno na podstawie przepisów ordynacji podatkowej, jak również na podstawie przepisów ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. DzU. z 2012 r. poz. 270; dalej: p.p.s.a.). Momentem granicznym będzie chwila przekazania przez organ podatkowy akt sprawy do sądu administracyjnego. Do tego momentu wstrzymać wykonanie decyzji może organ podatkowy, działając w oparciu o normy o.p. Po przesłaniu dokumentacji władny do wydania takiego postanowienia będzie sąd administracyjny na podstawie przepisów p.p.s.a.

Wstrzymanie wykonania decyzji podatkowej przez organ podatkowy następuje na wniosek bądź z urzędu, po spełnieniu warunków ściśle określonych w o.p.

Zgodnie z art. 239f § 1 o.p. organ podatkowy pierwszej instancji wstrzymuje wykonanie decyzji ostatecznej w razie wniesienia skargi do sądu administracyjnego:

1) na wniosek – po przyjęciu zabezpieczenia wykonania zobowiązania wynikającego z decyzji wraz z odsetkami za zwłokę, o którym mowa w art. 33d § 2 – do wysokości zabezpieczenia i na czas jego trwania lub

2) z urzędu – po prawomocnym wpisie hipoteki przymusowej lub wpisie zastawu skarbowego korzystających z pierwszeństwa zaspokojenia, które zabezpieczają wykonanie zobowiązania wynikającego z decyzji wraz z odsetkami za zwłokę – do wysokości odpowiadającej wartości przedmiotu hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego.

Wstrzymanie wykonania decyzji następuje w takim przypadku aż do chwili uprawomocnienia się orzeczenia wydanego przez sąd administracyjny.

Przykład

Podatnik zawnioskował do organu podatkowego o przyjęcie zabezpieczenia wykonania decyzji podatkowej w postaci gwarancji bankowej. Po jej przyjęciu przez organ podatkowy podatnik może złożyć kolejny wniosek, tym razem o wstrzymanie wykonania decyzji.

W takim przypadku organ podatkowy wstrzymuje wykonalność decyzji na czas obowiązywania gwarancji bankowej, nie później jednak niż do uprawomocnienia się orzeczenia sądu administracyjnego.

Decyduje sąd

Po przekazaniu sprawy do sądu administracyjnego, sąd ten może na wniosek skarżącego wstrzymać w drodze postanowienia wykonanie zaskarżonej decyzji. Orzeczenie takie może zostać wydane, jeśli zachodzi niebezpieczeństwo wyrządzenia znacznej szkody lub spowodowania trudnych do odwrócenia skutków. Sąd może je wydać w każdym czasie, do momentu wydania orzeczenia kończącego postępowanie w pierwszej instancji.

Należy również zauważyć, że uwzględniając skargę podatnika, sąd jest zobowiązany rozstrzygnąć, czy i w jakim zakresie kwestionowana decyzja podlega wykonaniu. W przypadku uchylenia decyzji w całości, sąd powinien wskazać, że nie podlega ona również w takim zakresie wykonaniu. Jest to obligatoryjna część każdego wyroku uwzględniającego skargę.

Sławomir Śliwowski prawnik, pracuje w Kancelarii Perfect z siedzibą w Sosnowcu