Tego rodzaju działania organów podatkowych mogą mieć wpływ na wynik sprawy. Stanowią więc przesłankę stwierdzenia wadliwości decyzji wydanej w tak prowadzonym postępowaniu.

Proces cywilny cechuje się kontradyktoryjnością, a ciężar dowodu danej okoliczności spoczywa na stronie, która na daną okoliczność się powołuje. W postępowaniu podatkowym rozkład ciężaru dowodu został uregulowany odmiennie.

Zgodnie z art. 122 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. DzU z 2012 r., poz. 749 ze zm.) w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W postępowaniu obowiązuje więc zasada działania organu z urzędu. Nakłada ona na organ obowiązek dokładnego wyjaśnienia okoliczności sprawy, nawet jeżeli sama strona postępowania wykazuje całkowity brak inicjatywy dowodowej.

Wyjaśnienia nie wystarczą

W praktyce zdarza się jednak, że w miejsce prowadzenia postępowania dowodowego z urzędu organy podatkowe podejmują działania mające na celu przeniesienie ciężaru dowodowego na stronę postępowania, żądając od niej przedstawiania dowodów, jak również wzywając ją do składania wyjaśnień. Częstą praktyką jest np. kierowanie do strony wezwań do złożenia do akt sprawy danego dowodu, nawet jeżeli nie jest on w jej posiadaniu, pod „rygorem wydania decyzji w oparciu o posiadany przez organ materiał dowodowy”.

Organy podatkowe, podejmując tego rodzaju działania, starają się przenosić na grunt postępowania podatkowego znaną z procedury cywilnej zasadę prekluzji dowodowej. Często osiągają przy tym zamierzony efekt. Strona postępowania, bojąc się bowiem konsekwencji, stara się wszelkimi możliwymi sposobami pozyskać żądane przez organ dowody, mimo że często nie dysponuje posiadanymi przez sam organ środkami pozyskiwania informacji.

Organy podatkowe mają również prawo żądać od stron postępowania wyjaśnień. Uprawnienie to bywa nadużywane. Zdarza się bowiem, że właśnie takimi wyjaśnieniami zastępowane jest postępowanie dowodowe.

Opisane działania organów należy jednak uznać za niedopuszczalne i skutkujące wadliwością postępowania.

Sądy po stronie podatników

Zgodnie z utrwalonym w doktrynie poglądem organ, występując z żądaniem złożenia wyjaśnień, powinien zawsze analizować czy są one istotne dla sprawy i czy zostaną wykorzystane w uzasadnieniu faktycznym decyzji.

Jeżeli tak, to organ powinien zrezygnować z żądania wyjaśnień w tej materii i przejść do poszukiwania dowodów.

Organ podatkowy nie może bowiem powołać się na wyjaśnienia jako dowód zaistnienia faktu w uzasadnieniu faktycznym decyzji. Zbieranie więc w tym trybie informacji byłoby bezcelowe (tak np. B. Brzeziński, W. Morawski, „Zastępowanie zeznań strony jej wyjaśnieniami  przykład »obejścia prawa« przez organ podatkowy”, „Przegląd Podatkowy” nr 5/2011).

Uznając zatem dane okoliczności za istotne do rozstrzygnięcia sprawy, organ nie powinien ograniczać się jedynie do żądania wyjaśnień od podatnika, ale powinien przeprowadzić również stosowne dowody. Zgodnie ze stanowiskiem przedstawionym w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 stycznia 2012 r. (II FSK 1363/10), wprowadzona w art. 122 ordynacji podatkowej zasada prawdy obiektywnej polega na tym, że organ podatkowy ma obowiązek podjęcia z urzędu wszelkich działań, które doprowadzą do dokładnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy podatkowej, aby w ten sposób odtworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisów.

Nawet jeżeli podatnik nie wykazuje zainteresowania udowodnieniem poszczególnych okoliczności sprawy, to organ podatkowy nie może ich domniemać w sposób niekorzystny dla niego, tylko zobowiązany jest przeprowadzić właściwe dowody z urzędu.

Gospodarz postępowania

To właśnie organ jest bowiem gospodarzem postępowania podatkowego i to na organie spoczywa obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego. Wzywanie podatników do przedstawiania informacji lub dowodów, do których często organ mógłby bez trudu dotrzeć samodzielnie pod rygorem wydania decyzji w oparciu o dowody zgromadzone jedynie przez organ prowadzi w rzeczywistości do przerzucenia obowiązku prowadzenia postępowania dowodowego z organu podatkowego na podatnika, co jest niedopuszczalne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w wyroku z 18 stycznia 2007 r. (I SA/Ol 572/2006)

wskazał, że kluczowe znaczenie dla postępowania administracyjnego ma należyte ustalenie stanu faktycznego sprawy. Tylko bowiem w takim przypadku możliwe jest prawidłowe ustalenie zakresu praw i obowiązków strony. Zebrany materiał dowodowy może być zaś uznany za wyczerpujący, jeśli ustalono wszystkie fakty prawotwórcze w sposób niesporny, nie pomijając żadnego z nich, ani też nie pozostawiając bez wyjaśnienia sprzeczności w materiale dowodowym.

Zasada prawdy obiektywnej

Konieczność uzyskania w toku postępowania takiego materiału dowodowego i takiego obrazu stanu faktycznego, który jest zgodny z rzeczywistością, wynika z zasady prawdy obiektywnej. Jest ona zapisana w art. 122 ordynacji podatkowej. Warto też pamiętać o art. 187 § 1 tej ustawy.

Zgodnie z tym przepisem obowiązek przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego, co do wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, spoczywa na organach podatkowych. Organy te powinny je więc zbadać, aż do uzyskania pewności, co do istnienia określonego stanu faktycznego i prawnego.

Naczelny Sąd Administracyjny, m.in. w wyroku z 4 listopada 2003 r. (III SA 2763/02)

wskazał, że nie do przyjęcia jest pogląd, iż ciężar dowodu w postępowaniu  podatkowym spoczywa na podatniku.

—Adrian Ciesielski

jest aplikantem adwokackim w kancelarii BSO Prawo & Podatki