Przejęcie spółki osobowej przez kapitałową - co z przychodem

Tak orzekł Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 25 lutego 2019 r. (III SA/Wa 964/18).

Spółka kapitałowa zamierza połączyć się ze spółką komandytową w trybie określonym w art. 492 § 1 pkt 1 kodeksu spółek handlowych. W związku z tym zwróciła się do organu podatkowego z pytaniem, czy połączenie przez przejęcie spółki komandytowej będzie skutkować powstaniem po stronie spółki kapitałowej przychodu podatkowego. W ocenie spółki odpowiedź na to pytanie jest negatywna, gdyż przepisy art. 12 ust. 4 pkt 4 i 11 ustawy o CIT stanowią, że do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego oraz kwot i wartości dających nadwyżkę ponad wartość nominalną udziałów w akcjach wydanych i przekazanych na kapitał zapasowy.

Czytaj także: Połączenie spółek: co z podatkiem dochodowym od wygasającej wierzytelności

W interpretacji 0114-KDIP2-3.4010.348. 2017.1.PS organ wyraził stanowisko odmienne. Uznał, że ponieważ w podanym stanie faktycznym nie mamy do czynienia z podwyższeniem kapitału zakładowego i z wniesieniem aportu, to wyjątki zawarte w art. 12 ust. 4 pkt 1 i 4 ustawy nie znajdą zastosowania, a zatem powstanie obowiązek podatkowy.

WSA podzielił opinię spółki i uchylił interpretację. Podkreślił, że pod względem ekonomicznym i gospodarczym opisana sytuacja w niczym nie różni się od podwyższenia kapitału zakładowego i wniesienia aportu w ramach operacji podwyższenia kapitału, w których to przypadkach ustawa mówi wprost, że przychód podatkowy po stronie spółki przejmującej nie istnieje. Sąd zauważył, że zawsze wtedy, kiedy podatnik będący spółką kapitałową przejmuje spółkę osobową i wspólnicy spółki osobowej otrzymują udziały, to następuje powiększenie majątku spółki kapitałowej kosztem spółki osobowej, która traci swój byt prawny. Przytoczony przepis należy więc interpretować celowościowo, gdyż, w ocenie WSA, ustawodawcy chodziło o zachowanie zasady szczególnej ochrony kapitałów własnych spółki kapitałowej.

Ponadto sąd zwrócił uwagę na to, że w art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawa mówi o przychodach otrzymanych na „powiększenie" kapitału zakładowego, podczas gdy kodeks spółek handlowych konsekwentnie posługuje się w takich przypadkach sformułowaniem „podwyższenie" (np. w art. 431 k.s.h.). Należy przyjąć, że ustawodawca jest konsekwentny i racjonalny, a zatem, gdy w ustawie o CIT używa innego sformułowania – „powiększenie", to najwyraźniej chodzi mu o inną operację, zakresowo szerszą, niż tylko powiększenie kapitału zakładowego sensu stricto.

Autorka jest współpracowniczką zespołu zarządzania wiedzą podatkową Deloitte

Dorota Majcher-Czyż radca prawny, menedżer w dziale doradztwa podatkowego Deloitte

Przepisy ustawy o CIT nie określają wprost jakie konsekwencje podatkowe w podatku dochodowym powstają po stronie spółki w sytuacji, gdy spółka ta przejmuje spółkę osobową (z wyjątkiem spółki komandytowo-akcyjnej) w drodze połączenia przez przejęcie. Ze względu na zaistniałą lukę regulacyjną, podatnicy – celem uzyskania informacji co do konsekwencji podatkowych planowanych działań - wnoszą o wydanie interpretacji indywidualnych prawa podatkowego. Tak też nastąpiło w analizowanym przypadku.

W niniejszej sprawie podatnik (spółka kapitałowa będąca spółką przejmującą) wystąpił z wnioskiem o uzyskanie interpretacji potwierdzającej konsekwencje podatkowe dla spółki przejmującej połączenia ze spółką osobową. Połączenie miało nastąpić w trybie art. 492 § 1 pkt 1 k.s.h., tj. przez przeniesienie całego majątku spółki osobowej (przejmowanej) na spółkę kapitałową (przejmującą) w zamian za udziały w podwyższonym kapitale zakładowym spółki przejmującej wydane wspólnikom spółki osobowej.

W poprzednich latach organy podatkowe wskazywały, że przejęcie majątku spółki osobowej przez kapitałową w wyniku połączenia spółek należy traktować tak jak wniesienie wkładu do spółki kapitałowej. Przejęty majątek spółki osobowej był zatem uznawany za przychód otrzymany na powiększenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej (względnie za wartość przekazaną na jej kapitał zapasowy). Ustawa o CIT wskazuje, że przysporzenie takie nie stanowi (dla spółki, do której wnoszony jest wkład) przychodu dla celów podatkowych. Połączenie spółki kapitałowej i osobowej nie wiąże się więc z powstaniem przychodu podatkowego po stronie tej pierwszej (pozostaje neutralne podatkowo na gruncie CIT). Obecnie organy podatkowe negują jednak prawidłowość tego stanowiska. Uznają, że wartość przejętego majątku spółki osobowej powinna stanowić przychód spółki kapitałowej.

Z kolei sądy administracyjne wskazują na neutralność podatkową takiego połączenia (w szczególności Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 28 lipca 2016 r., II FSK 1732/14), mając na uwadze m.in. nieracjonalność odmiennego traktowania podatkowo obydwu zdarzeń (aportu przedsiębiorstwa spółki osobowej do spółki kapitałowej i przeniesienia przedsiębiorstwa spółki osobowej do spółki kapitałowej w wyniku połączenia).

W konsekwencji trzeba mieć na uwadze, że przyjęcie pierwszego z tych stanowisk (neutralności podatkowej połączenia) może wiązać się z ryzykiem sporu z organami podatkowymi, które wydaje się, że ignorują linię orzeczniczą sądów administracyjnych.

Z uwagi na kształtowanie się praktyki organów podatkowych niezgodnej z orzecznictwem sądów administracyjnych, konieczna wydaje się ingerencja ustawodawcy mająca na celu wyraźne doprecyzowanie konsekwencji podatkowych połączenia się spółki kapitałowej z osobową. Miejmy nadzieję, że będzie ona zgodna z wypracowaną linią orzeczniczą sądów administracyjnych. Niestety na dzień dzisiejszy podatnicy (spółka przejmująca) nie mają jasności co do konsekwencji podatkowych połączenia spółki osobowej i kapitałowej.

Jednocześnie należy podkreślić, że podejmując decyzję o reorganizacji warto sporządzić odpowiednią dokumentację wskazującą na ekonomiczne i biznesowe podstawy planowanej restrukturyzacji.