Nowelizacja ustawy o VAT, która weszła w życie 1 kwietnia 2011 r. zmieniła m.in. przepisy dotyczące opodatkowania nieodpłatnych przekazań towarów.
Obecnie stanowią one, że opodatkowaniu podlega nieodpłatne przekazanie towarów, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów.
Takie brzmienie przepisów budzi wątpliwości. Pojawia się bowiem pytanie, czy opodatkowaniu podlega również nieodpłatne przekazanie towarów wytworzonych przez podatnika.
Wytworzenie to nie nabycie
Z art. 7 ust. 2 ustawy o VAT wynika, że opodatkowaniu podlega nieodpłatne przekazanie towarów, jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku przy ich nabyciu. Tymczasem podatnicy nie tylko nabywają towary, lecz również wytwarzają je we własnym zakresie, np. na bazie surowców oraz usług, przy nabyciu których mają, co do zasady, prawo do odliczenia VAT. To, że czym innym jest nabycie towaru, a czym innym jego wytworzenie, potwierdza orzecznictwo. Przykładem jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 17 czerwca 2008 r. (III SA/Wa 398/08).
Rozróżnienie to wydaje się oczywiste. Mimo tego organy podatkowe twierdzą, że nieodpłatne przekazanie towarów wytworzonych (wyrobów gotowych) przez podatnika podlega opodatkowaniu. W interpretacji Izby Skarbowej w Warszawie z 18 listopada 2011 r. (IPPP1/443-1269/11-3/EK) czytamy: „z uwagi na fakt, iż zmiany przepisu art. 7 ust. 2 obowiązujące od 1 kwietnia 2011 r. stanowiły doprecyzowanie przepisu w brzmieniu obowiązującym od 1 czerwca 2005 r. do 31 marca 2011 r., a zawarty w obecnie obowiązującym przepisie zwrot »prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów« w odniesieniu do towarów wytwarzanych przez podatnika może budzić wątpliwości interpretacyjne, należy odwołać się do wykładni celowościowej oraz funkcjonalnej”.
Wykładnia gramatyczna
Izba Skarbowa w Warszawie dokonała wykładni celowościowej i funkcjonalnej na niekorzyść podatnika. Tymczasem w prawie podatkowym prymat wiedzie wykładnia gramatyczna, szczególnie w odniesieniu do przepisów kształtujących obowiązki podatników. Tymczasem z literalnego brzmienia przepisów nie sposób uznać, że nie tylko nieodpłatne przekazanie towarów nabytych, ale również nieodpłatne przekazanie towarów wytworzonych podlega opodatkowaniu.
Co istotne, nie ma wątpliwości, że ustawa o VAT rozróżnia nabycie oraz wytworzenie towarów przez podatnika. Świadczą o tym przepisy określające podstawę opodatkowania w przypadku nieodpłatnych przekazań.
Jak wynika z art. 29 ust. 10 tej ustawy, w przypadku nieodpłatnego przekazania towarów podstawą opodatkowania jest cena nabycia towarów (bez podatku), a gdy nie ma ceny nabycia, koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy tych towarów. Aby jednak przepis ten mógł znaleźć zastosowanie, niezbędne jest, aby dana dostawa była zdarzeniem, o którym mowa w art. 7 ust. 2 ustawy o VAT.
Odmienny pogląd zaprezentowała jednak w ww. interpretacji Izba Skarbowa w Warszawie. Jej zdaniem „gdyby zamiarem ustawodawcy był brak opodatkowania nieodpłatnego przekazania towarów wytworzonych przez podatnika, po nowelizacji art. 7 ust. 2 ustawy (w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2011r.), dokonałby on również zmian we wskazanym powyżej przepisie, wyłączając z niego zwrot „koszt wytworzenia towaru określone w momencie dostawy towaru”.
Trudno zgodzić się z tym argumentem. Zgodnie z tokiem rozumowania przedstawionym przez izbę skarbową można by bowiem dojść do wniosku, że katalog czynności podlegających opodatkowaniu jest tak naprawdę zbędny. Wystarczy przecież, że przepisy określają podstawę opodatkowania. Zdaniem organu podatkowego jest to bowiem wystarczające potwierdzenie, że czynności, dla których określono podstawę „wymiaru podatku”, podlegają automatycznie opodatkowaniu.
Po co poprawiać
Jest też inny argument. Nowelizacja ustawy o VAT, która ma wejść w życie 1 stycznia 2013 r., m.in. modyfikuje brzmienie art. 7 ust. 2 ustawy o VAT. Z nowego brzmienia tego przepisu wyraźnie wynika, że nieodpłatne przekazanie wytworzonych towarów jest opodatkowane. Jest to de facto przyznanie racji, że zmiana treści tego przepisu, która weszła w życie w ubiegłym roku, nie była wystarczająca. W przeciwnym razie należałoby uznać, że planowana nowelizacja art. 7 ust. 2 ustawy o VAT jest zbędna i nieracjonalna.
Jak pracowano nad zmianą przepisów
Od 1 czerwca 2005 r. do nowelizacji, która weszła w życie 1 kwietnia 2011 r., opodatkowaniu nie podlegało nieodpłatne przekazanie przez podatnika towarów na cele związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem.
Nowelizacja miała uszczelnić system i wyeliminować sytuacje, gdy podatnicy dokonują odliczenia podatku naliczonego od nabywanych towarów, a następnie przekazują je nieodpłatnie bez wykazywania podatku należnego z tego tytułu.
Pracując nad treścią art. 7 ust. 2 ustawy VAT postanowiono m.in. zmienić brzmienie części wspólnej tego przepisu, czyli treść warunku prawa do odliczenia związanego z nieodpłatnie przekazywanym towarem. To, jak procedowano nad tą częścią nowelizacji, pokazuje stenogram z posiedzenia sejmowej Komisji Finansów Publicznych z 19 stycznia 2011 r.
Jeden z legislatorów zwrócił uwagę, że przedmiotem opodatkowania są czynności, a nie towary, a w związku z tym wyrazy „od tych towarów” (wersja projektu skierowana na posiedzenie komisji) należy zastąpić wyrazami „przy nabyciu tych towarów” lub „od tych czynności” (kształt dotychczasowy, obowiązujący do 31 marca 2011 r.).
W odpowiedzi na tę propozycję przedstawiciel Ministerstwa Finansów stwierdził: „Wydaje się, że sformułowanie „przy nabyciu tych towarów” jest najbardziej prawidłowe”. W takiej formie nowelizacja weszła w życie i niemal od razu zaczęła rodzić wątpliwości co do jej kształtu.
Jakub Makarewicz senior konsultant w Departamencie Doradztwa Podatkowego Grant Thornton
Komentuje Jakub Makarewicz, senior konsultant w Departamencie Doradztwa Podatkowego Grant Thornton
Wydaje się, że proponowana w projekcie treść przepisów nie będzie budzić już wątpliwości i obejmie wszystkie nieodpłatne przekazania towarów, które zgodnie z przepisami unijnymi powinny podlegać opodatkowaniu.
Jest zatem szansa, że ewolucja kształtu naszych regulacji w zakresie nieodpłatnych przekazań do tego, który byłby zgodny nie tyle z literalną treścią właściwego przepisu Dyrektywy 2006/112/WE, co z orzecznictwem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (a w szczególności z wyrokiem w sprawie Kuwait Petroleum Ltd,.C-48/97), zajmie nam „tylko” nieco ponad 7 lat.
Tak naprawdę przyczyną komplikacji była bowiem nowelizacja ustawy o VAT, która weszła w życie 1 czerwca 2005 r. Wcześniej możliwa była wykładnia przepisów zgodna z prawem wspólnotowym, co potwierdził NSA w uchwale z 28 maja 2007 r. (I FPS 5/06).
