Umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania z Cyprem - zmiany

Cypr był dotychczas postrzegany przez polskich przedsiębiorców jako kraj wyjątkowo atrakcyjny z perspektywy opodatkowania dochodów osiąganych przez osoby fizyczne. W umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej 4 czerwca 1992 r. między Polską a Cyprem można bowiem znaleźć wiele korzystnych regulacji. Wygląda jednak na to, że to pozytywne postrzeganie Cypru się zmieni.

To dlatego, że 22 marca 2012 r. został podpisany protokół wprowadzający zmiany do tej umowy. Najistotniejsze z nich to: obniżenie stawek podatku u źródła w odniesieniu do dywidend i odsetek, wprowadzenie zasady opodatkowania dochodów dyrektorów w miejscu ich zamieszkania oraz przede wszystkim likwidacja klauzuli tax sparing (tzw. fikcyjnego zaliczenia podatku).

W konsekwencji doprowadzi to do likwidacji preferencyjnego opodatkowania dywidend, które polskie osoby fizyczne otrzymywały z kontrolowanych przez siebie spółek mających siedzibę na Cyprze.

Jakie więc będą konsekwencje ratyfikacji protokołu dla przedsiębiorców z Polski, którzy w sposób bezpośredni prowadzą działalność gospodarczą na terytorium Cypru i nie ograniczają jej wyłącznie do działalności o charakterze holdingowym, tj. do posiadania udziałów w cypryjskich spółkach kapitałowych?

Jak jest teraz

Zgodnie z obecnym brzmieniem umowy zyski przedsiębiorców z Polski związane z ich działalnością gospodarczą (niebędące dywidendami, odsetkami, należnościami licencyjnymi lub zyskami z tytułu przeniesienia własności majątku nieruchomego położonego na Cyprze) co do zasady podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym wyłącznie w Polsce, chyba że Polski przedsiębiorca posiada „zakład” („permanent establishment”) na terytorium Cypru.

Standardowe pojęcie „zakładu” w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania oznacza stałą placówkę, przez którą prowadzona jest działalność przedsiębiorcy (np. w postaci filii, biura, warsztatu).

Obecnie, jeśli polski przedsiębiorca prowadzi działalność gospodarczą na Cyprze poprzez położony tam „zakład”, zyski przez niego osiągane podlegają opodatkowaniu tylko na Cyprze (zgodnie z zasadami obowiązującego tam prawa podatkowego). W Polsce są one zwolnione z opodatkowania.

Taki sposób uniknięcia podwójnego opodatkowania zysków przypisywanych zakładowi ma kluczowe znaczenie w praktyce. Jeżeli np. polski przedsiębiorca prowadzi określony rodzaj działalności usługowej poprzez biuro położone na Cyprze i wewnętrzne cypryjskie prawo podatkowe opodatkowuje zyski z tego rodzaju działalności według stawki niższej niż w Polsce lub w ogóle zwalnia takie zyski z opodatkowania, to w oczywisty sposób polska osoba fizyczna odnosi z tego tytułu korzyść ekonomiczną.

Przykład 1

Załóżmy w uproszczeniu, że zyski zakładu na Cyprze siąęgnęły 50 tys. euro, a stawka podatku dochodowego wynosi 10 proc. Obciążenia podatkowe na Cyprze to 5 tys. euro.

Gdyby zyski te podlegały opodatkowaniu w Polsce, co do zasady należałoby zastosować do nich 19-proc. stawkę podatku (lub skalę podatkową). Stosując uproszczenie, załóżmy, że polski przedsiębiorca osiągnął w Polsce dochód w wysokości 100 tys. euro.

Do tego należy doliczyć 50 tys. euro na Cyprze. Teoretycznie jego łączny dochód podlegający opodatkowaniu wynosi 150 tys. euro, a podatek dochodowy należny w Polsce według stawki 19-proc. to 28,5 euro.

Teoretycznie, ponieważ w tym momencie zastosowanie znajdzie wyżej wymienione zwolnienie z opodatkowania. W konsekwencji w obecnym stanie prawnym dochody zakładu cypryjskiego w ogóle nie będą podlegać opodatkowaniu w Polsce i bez znaczenia jest to, czy, podlegałyby one opodatkowaniu na Cyprze, a jeśli tak, to w jakim zakresie.

W związku z tym w Polsce podlegać będą opodatkowaniu jedynie dochody osiągane przez polskiego przedsiębiorcę w Polsce, czyli 100 tys. euro, a podatek dochodowy należny w Polsce wyniesie 19 tys. euro. Łączne obciążenia podatkowe na Cyprze i w Polsce zamkną się więc w kwocie 24 tys. euro (19 tys. euro podatku w Polsce plus 5 tys. euro podatku na Cyprze).

Różnica będzie jeszcze bardziej znacząca, jeśli się okaże, że na Cyprze w ogóle nie będzie obciążenia podatkowego (zwolnienie danego rodzaju dochodu z opodatkowania) lub gdy zdecydowana większość zysku polskiego przedsiębiorcy osiągana jest z działalności prowadzonej na Cyprze.

Warto podkreślić, że nie należy tego zwolnienia identyfikować z klauzulą tax sparing. Biorąc pod uwagę relatywnie niskie obciążenia podatkowe na Cyprze, regulacje umowy w tym zakresie są bardzo korzystne dla Polskich przedsiębiorców.

Co się zmieni

Protokół wprowadza pozornie drobną i kosmetyczną zmianę do art. 24 umowy. Jednak konsekwencją jego ratyfikacji przez Polskę (Cypr już to zrobił) będzie brak możliwości zastosowania opisanego zwolnienia z opodatkowania w Polsce zysków osiąganych przez „zakład” polskiego przedsiębiorcy położony na Cyprze.

Nie oznacza to jednak, że dojdzie do podwójnego opodatkowania zysków tego zakładu. Regulacje protokołu przewidują, że polski przedsiębiorca, opodatkowując wszystkie osiągane przez siebie dochody bez względu na miejsce, gdzie powstały (a więc także dochody swojego zakładu na Cyprze), będzie odliczał ewentualny podatek zapłacony na Cyprze z zastosowaniem metody zaliczenia proporcjonalnego.

Zgodnie z tą metodą podatek dochodowy w Polsce oblicza się od łącznej sumy dochodów uzyskanych w Polsce i za granicą zgodnie z obowiązującą w Polsce stawką podatkową. Następnie od tak obliczonego podatku odlicza się kwotę podatku zapłaconego za granicą, ale tylko do kwoty proporcjonalnie przypadającej na dochód zagraniczny. Przełóżmy proponowane zmiany wprowadzane przez protokół na wyżej podany przykład.

Przykład 2

Jak wyglądałyby rozliczenia z przykładu 1, gdyby protokół już obowiązywał? Łączna suma dochodów polskiego przedsiębiorcy wynosi 150 tys. euro, podatek dochodowy należny w Polsce to 28,5 tys. euro. Stosunek dochodu osiągniętego na Cyprze do łącznej sumy dochodów ok. 33 proc. (50/150).

W związku z tym polski przedsiębiorca może odliczyć od podatku dochodowego należnego w Polsce podatek zapłacony na Cyprze do maksymalnej wysokości 9,4 tys. euro (33 proc. x 28,5 tys. euro).

Skoro podatek na Cyprze wyniósł 5 tys. euro (a więc mniej), to polski przedsiębiorca może go w całości odliczyć. Jednakże pozostałą cześć podatku – 23,5 tys. euro (28,5 tys. euro – 5 tys. euro) zobowiązany będzie uiścić w Polsce. Jego łączne obciążenia podatkowe na Cyprze i w Polsce wyniosą 28,5 tys. euro.

Oznacza to, że w sensie ekonomicznym Polski przedsiębiorca nie będzie już mógł korzystać z zalet preferencyjnego opodatkowania stosowanego na Cyprze, zwłaszcza ze zwolnienia z opodatkowania.

Podsumowując, ratyfikacja protokołu oraz wejście w życie zmian do umowy oznaczać będzie dla Cypru utratę atrybutu kraju, w którym warto prowadzić działalność gospodarczą poprzez położony w tym kraju zakład osoby fizycznej, z uwagi na korzystny system podatkowy.

Grzegorz Szachowicz doradca podatkowy w kancelarii Wierzbowski Eversheds

Komentuje Grzegorz Szachowicz, doradca podatkowy w kancelarii Wierzbowski Eversheds