Przy interpretacji postanowień kontraktu nietrudno o pomyłkę fiskusa

Podatnicy zawierają skomplikowane umowy cywilnoprawne. W zależności od tego, jak organ podatkowy zakwalifikuje taką umowę, wywodzi różne konsekwencje podatkowe – raz poprawnie, innym razem błędnie.

Na podstawie art. 199a § 1ordynacji podatkowej (dalej op) organ podatkowy, ustalając treść czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie złożonych przez nie oświadczeń woli.

Jednocześnie art. 191 op mówi, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Naruszenie tych dwóch przepisów przez organy podatkowe polega na przyjęciu wygodnej dla fiskusa interpretacji znaczenia i treści umowy między podatnikami, niewynikającej z zebranego materiału dowodowego. Przy czym trzeba przyznać, że organy podatkowe mogą mieć trudność w stosowaniu art. 199a § 1 op.

Przepis ten wprowadza jednoznaczne przesłanki badania sensu umowy, które zawierają nakaz dojścia do wiedzy obiektywnej o znaczeniu danej czynności prawnej.

W wyroku z 7 lipca 2008 r. (I SA/ Gl 123/08) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach stwierdził, że ma on zastosowanie do wszelkich czynności prawnych, a organy podatkowe muszą stosować dyrektywy interpretacyjne wynikające z jego treści w każdym przypadku, kiedy następuje analiza treści czynności prawnej. Przepis ten nie tylko uprawnia, ale i nakazuje organom podatkowym ustalać rzeczywistą treść czynności cywilnoprawnej.

Artykuł 199a § 1 op nakazuje, by przy ustaleniu treści czynności prawnej organy podatkowe uwzględniały zgodny zamiar stron umowy.

Spory między stronami

W praktyce wcale nie jest tak, że strony występują jednomyślnie przed fiskusem w czasie postępowania podatkowego. Często istnieje między nimi konflikt. Nierzadko w efekcie tego konfliktu jedna ze stron przedstawia organom podatkowym nieprawdziwy cel zawarcia umowy i sposób jej realizacji.

Wspomniany przepis nie pozwala na rekonstrukcję zamiaru stron i celu zawarcia umowy poprzez przyjęcie wyjaśnień tylko jednej strony. Nie na tym polega ustalenie „zgodnego zamiaru stron umowy”. A tak niestety często się dzieje.

Przykład

Organy podatkowe m.in. na podstawie wyjaśnień jednej ze stron uznały, że zawarto umowę pożyczki, od której nie został zapłacony podatek od czynności cywilnoprawnych. Wskazały, że w toku postępowania strona wyjaśniła, że przekazanie kwoty 100 000 zł traktowała jako pożyczkę oraz że miała być ona nieoprocentowana i nie było ustaleń co do formy oraz terminu jej zwrotu. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał jednak, że zamiarem stron umowy było wspólne nabycie mieszkania.

Uzgodnienia, jakie zostały podjęte, nie obejmowały natomiast koniecznego elementu umowy pożyczki, jakim jest obowiązek zwrotu kwoty 100 000 zł. Kwota ta nie miała podlegać zwrotowi, jedynym zobowiązaniem wynikającym z umowy w związku z przekazaniem 100 000 zł było przeniesienie na rzecz wskazanej w umowie osoby, po zawarciu związku małżeńskiego, w drodze darowizny, udziału w nabytej nieruchomości.

Zwrot 100 000 zł nie wynikał więc z umowy pożyczki, a z faktu braku realizacji umowy związanej z nabyciem mieszkania. Świadczy o tym także to, że strona umowy domagała się nie tylko zwrotu 100 000 zł, ale także 15 000 zł (wydatki na zakup wyposażenia mieszkania i koszty notarialne związane z jego nabyciem).

Zwrot 100 000 zł, jak i pozostałych 15 000 zł wynika z tego, że strony nie zrealizowały wspólnych planów życiowych, w których mieścił się również wspólny zakup mieszkania. Skutkowało to rozliczeniem czynionych w tym kierunku nakładów.

Podobną sytuację rozpatrywał WSA w Białymstoku w wyroku z 22 grudnia 2010 r. (I SA/Bk 565/10). Sąd zwrócił uwagę na art. 158 kodeksu cywilnego (k.c.), który nakazuje, aby umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości została zawarta w formie aktu notarialnego. Na podstawie art. 73 § 2 k.c. czynność dokonana bez zachowania tej formy jest nieważna. Zawarcie więc takiej umowy w formie ustnej powoduje jej nieważność z mocy prawa. Żadna ze stron nie jest zobowiązana do spełnienia swego świadczenia.

Organy niechętne

Artykuł 199a § 1 op jest niechętnie stosowany przez organy podatkowe. Oficjalnie dlatego, ze nie ma potrzeby ustalenia treści czynności prawnej, jeżeli umowa jest sformułowana w sposób jasny i niebudzący wątpliwości, a dochowanie formy pisemnej nie budzi w odróżnieniu od formy ustnej wątpliwości, jaka była treść umowy. Tyle że z analizy decyzji wydawanych w takich niebudzących wątpliwości sprawach wynika często, że umowy, wobec których organy podatkowe nie zastosowały art. 199a op, tego jednak wymagały.

Przykładowo: w wyroku z 20 listopada 2009 r. (I SA/Łd 506/09) WSA w Łodzi zwrócił uwagę, że organ podatkowy tak odczytał umowę na pozór prostą i oczywistą, że zaakceptował sprzeczne wnioski. Z jednej strony zgodził się z tezą, że na mocy umowy strona chińska upoważniona była m.in. do składania oświadczeń woli i zawierania kontraktów w imieniu spółki, z drugiej natomiast stwierdził, że warunkiem uznania wynagrodzenia agenta za prowizję od zakupu było udowodnienie, że agent wykonujący usługę był upoważniony także do składania oświadczeń woli w imieniu kupującego.

Ciężar dowodu

Z art. 199a § 2 op wynika, że jeżeli pod pozorem dokonania czynności prawnej dokonano innej czynności prawnej, skutki podatkowe wywodzi się z tej ukrytej czynności prawnej. Sądy niekiedy zwracają uwagę organom podatkowym, że stosując ten przepis, nie wykazują, że zgodny zamiar stron umowy i jej cel był inny, niż wynikało to z jej treści.