Zagraniczne fundusze inwestycyjne a zwolnienie podmiotowe w CIT

Potwierdza to wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 10 maja 2012 r. w sprawie Santander (ściślej, w sprawach połączonych od C-338/11 do C-347/11). Choć zapadł w sprawie francuskiej, to ma on fundamentalne znaczenie także dla oceny polskich przepisów.

Ustawowe reguły

W świetle ustawy o CIT zwolnione podmiotowo z tego podatku są polskie fundusze inwestycyjne działające na podstawie ustawy z 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych. Przy spełnieniu pewnych warunków zwolnione są także – począwszy od 1 stycznia 2011 r. na podstawie wyraźnego przepisu ustawy – fundusze inwestycyjne z siedzibą w innym niż Polska państwie Unii Europejskiej lub Europejskiego Obszaru Gospodarczego.

Zwolnienia te wynikają z art. 6 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy o CIT. Zgodnie z polskimi przepisami na takie preferencyjne traktowanie nie mogą więc liczyć fundusze inwestycyjne z państw trzecich, tj. spoza UE i EOG. Dywidendy wypłacane tym funduszom przez polskie spółki podlegają ogólnym zasadom opodatkowania. Trzeba więc od nich pobierać podatek u źródła.

Zasada swobody przepływu kapitału

Zgodnie z art. 63 traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej zasada swobody przepływu kapitału obowiązuje nie tylko w relacjach między państwami członkowskimi, ale także z państwami trzecimi. Odmienne traktowanie funduszy z siedzibą w państwie trzecim jest naruszeniem tej zasady.

Powoduje bowiem, że inwestowanie przez takie fundusze w polskie spółki jest mniej korzystne w porównaniu z inwestycjami funduszy krajowych. To stoi w sprzeczności z traktatem, ponieważ zniechęca nierezydentów do inwestycji w Polsce. Takie wnioski wynikają z wyroków ETS w sprawach: Festersen (C-370/05) oraz Haribo i Österreichische Salinen (C-436/08 i C-437/08).

Z samego traktatu i z orzecznictwa ETS wynika, że ograniczenia swobody przepływu kapitału są w pewnych warunkach dopuszczalne. Jest tak zwłaszcza w przypadku, gdy odmienne traktowanie dotyczy sytuacji obiektywnie nieporównywalnych lub jest uzasadnione tak zwanymi nadrzędnymi względami interesu ogólnego. Żaden z możliwych powodów uzasadniających takie ograniczenie nie zachodzi jednak w wypadku polskich przepisów.

Wyrok we francuskiej sprawie

Tezy te znajdują potwierdzenie w wyroku ETS w sprawie Santander. Trybunał interpretował przepisy traktatu na tle francuskiej regulacji. Przewiduje ona bezwarunkowe zwolnienie podmiotowe z podatku dochodowego wyłącznie dla funduszy z siedzibą we Francji. Nie udziela natomiast podobnego zwolnienia funduszom z innych państw członkowskich i państw trzecich.

ETS orzekł, że artykuły 63 i 65 traktatu stoją na przeszkodzie stosowaniu uregulowań państwa członkowskiego przewidujących opodatkowanie u źródła dywidend od spółek krajowych otrzymywanych przez fundusze inwestycyjne będące rezydentami w innych państwach, w sytuacji, gdy tego rodzaju dywidendy wypłacane funduszom będącym rezydentami w tym państwie są zwolnione z podatku.

Z polskiej perspektywy istotne jest, że Trybunał kategorycznie stwierdził w tej sytuacji ograniczenie swobody przepływu kapitału. Jednocześnie zdyskwalifikował podnoszone przez rząd francuski możliwe usprawiedliwienia takiego ograniczenia.

Zdaniem Trybunału nie uzasadnia go ani konieczność zapewnienia zrównoważonego podziału kompetencji podatkowych pomiędzy państwami członkowskimi, ani potrzeba zachowania spójności systemu podatkowego, ani wzgląd na skuteczność kontroli podatkowych.

ETS nie zgodził się także na ograniczenie w czasie skutków wyroku – mimo że rząd francuski powoływał się między innymi na poważne konsekwencje budżetowe rozstrzygnięcia. Co uderzające, Trybunał tym razem nie zaakcentował możliwej odmienności sytuacji w odniesieniu do państw członkowskich oraz państw trzecich.

Polskie pytania prejudycjalne

Tymczasem na rozstrzygnięcie przez Trybunał czeka podobna sprawa polska. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy rozpatrując skargę na decyzję odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym na  rzecz funduszu inwestycyjnego z siedzibą w państwie trzecim, postanowieniem z 28 marca 2012 r. (I SA/Bd 1035/11) skierował do ETS dwa pytania prejudycjalne. Pierwsze z nich dotyczy tego, czy wzorcem oceny przepisów ustawy o CIT powinna być swoboda przepływu kapitału.

Rozważaną przez sąd alternatywą była swoboda przedsiębiorczości, która nie obowiązuje w relacjach z państwami trzecimi. Sąd zapytał także, czy odmienne traktowanie funduszy mających siedzibę w państwie trzecim i funduszy mających siedzibę w jednym z państw członkowskich przewidziane w prawie krajowym można uznać za  prawnie uzasadnione w świetle art. 65 ust. 1 lit. a w zw. z ust. 3 traktatu.

Przepisy te uprawniają państwa członkowskie do wprowadzenia regulacji traktujących odmiennie podatników ze względu na różne miejsce zamieszkania lub inwestowania kapitału, o ile nie jest to arbitralna dyskryminacja ani ukryte ograniczenie w swobodnym przepływie kapitału i płatności.

Orzeczenie ETS w sprawie Santander ma kapitalne znaczenie dla odpowiedzi na oba te pytania. Po pierwsze, całość rozważań Trybunału ewidentnie zakłada, że inwestycje dokonywane przez fundusze inwestycyjne mają charakter portfelowych, a nie bezpośrednich, a co za tym idzie, że sporne przepisy krajowe podlegają ocenie z punktu widzenia swobody przepływu kapitału.

Jest to odpowiedź na pierwsze pytanie polskiego sądu. Co do pytania drugiego – odrzucone przez Trybunał argumenty rządu francuskiego, wskazujące na możliwe usprawiedliwienie ograniczenia swobody przepływu kapitału, odnoszą się właśnie do art. 65 ust. 1 lit. a traktatu.

Skuteczność kontroli podatkowych

Mimo że nie wynika to bezpośrednio z treści polskich pytań prejudycjalnych, wiodącym wątkiem uzasadnienia postanowienia sądu bydgoskiego jest konieczność zapewnienia skuteczności kontroli podatkowych. Sąd powołał ją w funkcji usprawiedliwienia ograniczenia swobody przepływu kapitału. Jeżeli po orzeczeniu w sprawie Santandera cokolwiek pozostaje jeszcze do rozstrzygnięcia, jest to właśnie zasadność tego argumentu.

Wątpliwości polskiego sądu budzi to, że regulacje krajowe państwa trzeciego mogą odbiegać od rządzących tworzeniem i funkcjonowaniem polskich funduszy inwestycyjnych, a polskie organy podatkowe nie dysponują dostatecznymi instrumentami prawnymi umożliwiającymi stwierdzenie ich porównywalności. W konsekwencji nie są także w stanie wiarygodnie zweryfikować podobieństwa pomiędzy funduszami krajowymi oraz będącymi rezydentami państwa trzeciego. W razie rozciągnięcia zwolnienia podatkowego także na fundusze z państwa trzeciego brak wystarczającej wiedzy mógłby zagrażać efektywności kontroli warunków, od których spełnienia uzależnione jest korzystanie ze zwolnienia.

W odniesieniu do tego problemu uwagi Trybunału przedstawione w orzeczeniu w sprawie Santandera są lakoniczne. ETS ograniczył się do stwierdzenia, że rząd francuski nie wykazał, dlaczego skuteczność kontroli podatkowych miałaby uzasadniać opodatkowanie tylko i wyłącznie funduszy niebędących rezydentami.

Wcześniejsze rozstrzygnięcia

W rezultacie w tym obszarze ważne konkluzje wynikają nie tyle z wyroku w sprawie Santandera ile z wcześniejszego orzecznictwa, w tym z wyroku z 18 grudnia 2007 r. w sprawie Skatteverket (C 101/05).

Trybunał uznał w nim, że jeżeli uregulowanie danego państwa członkowskiego uzależnia przyznanie korzyści podatkowej od spełnienia warunków, których przestrzeganie może zostać zweryfikowane jedynie w drodze uzyskania informacji od właściwych organów państwa trzeciego, co do zasady prawnie uzasadniona jest odmowa przyznania takiej korzyści, jeżeli, w szczególności z powodu braku konwencyjnego zobowiązania dostarczenia przez to państwo trzecie informacji, niemożliwe okazuje się uzyskanie informacji od tego państwa. Zdaniem ETS kwestia istnienia takiej możliwości bądź jej braku podlega ocenie, która należy do sądu krajowego.

W kontekście wyroku w sprawie Skatteverket stanowisko WSA w Bydgoszczy nie zasługuje na aprobatę. Różnorodne środki prawne, którymi dysponują organy podatkowe, w przypadku przytłaczającej większości państw trzecich umożliwiają sprawdzenie, czy warunki działania funduszu będącego rezydentem tego państwa odpowiadają charakterystycznym dla polskiej ustawy o funduszach inwestycyjnych.

Potrzebne informacje nie powinny bowiem wykroczyć poza zakres mechanizmów wymiany informacji przewidzianych w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania i konwencji strasburskiej o wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach podatkowych z 25 stycznia 1988 r.

Z pewnością niezasadne jest ustanawianie ogólnego i niewzruszalnego domniemania braku możliwości pozyskania tych informacji, zanim jeszcze jakiekolwiek przeszkody zostaną stwierdzone w praktyce. Uchybia to zasadzie proporcjonalności. Nie wydaje się też, by wypowiedzi ETS w tym zakresie, zawarte w dotychczasowym orzecznictwie, wymagały jakiegokolwiek istotnego uzupełnienia.

Hanna Filipczyk doradca podatkowy współpracujący z kancelarią Enodo Advisors

Komentuje Hanna Filipczyk, doradca podatkowy współpracujący z kancelarią Enodo Advisors

Zważywszy na podobieństwo sytuacji prawnej i faktycznej w sprawie francuskiej i polskiej, a także jednoznaczną wymowę omawianego orzeczenia ETS w sprawie Santander, nie jest wykluczone, że w odpowiedzi na polskie pytania prejudycjalne Trybunał wyda nie wyrok, lecz postanowienie z uzasadnieniem.