Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania: w którym kraju rozliczyć zyski ze sprzedaży udziałów

Poszczególne kraje w dwustronnych umowach stawiają sobie za cel jednoznaczne przesądzenie o miejscu, w którym danina powinna być należna. Uzależniają prawo do opodatkowania nie tylko od rezydencji podatkowej stron transakcji sprzedaży, ale także od jej przedmiotu (w szczególności miejsca położenia siedziby zbywanej spółki lub posiadanych przez nią aktywów).

Ponieważ większość umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oparta jest na modelu konwencji wypracowanym przez OECD (dalej MK OECD), zasada rozdziału prawa do opodatkowania zysku ze sprzedaży udziałów lub akcji znajduje się zasadniczo w artykule 13 danej umowy. I właśnie do tego przepisu należy się każdorazowo odwołać, analizując podatkowe konsekwencje transakcji, której przedmiotem są takie prawa majątkowe, jak: udziały, akcje lub inne prawa w spółkach.

Problem podwójnego opodatkowania zbycia udziałów lub akcji dotyczy zasadniczo dwóch rodzajów transakcji:

- dokonywanych pomiędzy rezydentami podatkowymi z różnych państw albo

- takich, których przedmiotem są prawa w spółce zagranicznej.

Przykładem tych pierwszych jest sprzedaż udziałów lub akcji w polskich spółkach przez polskiego rezydenta podmiotowi zagranicznemu albo zbycie akcji przez zagranicznego podatnika (nierezydenta) polskiemu podmiotowi (osobie fizycznej lub prawnej posiadającej w Polsce rezydencję podatkową).

Przykładem drugich – transakcja zawarta pomiędzy dwoma polskimi rezydentami, której przedmiotem są akcje w spółce zagranicznej, np. niemieckiej, albo sprzedaż udziałów w polskiej spółce, do której dochodzi pomiędzy rezydentem francuskim i brytyjskim.

Pierwsze prawo krajowe

Rozstrzygając o miejscu opodatkowania sprzedaży udziałów lub akcji na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania nie można zapomnieć o podstawowej zasadzie, która leży u podstaw międzynarodowego prawa podatkowego.

Otóż umowy rozgraniczają prawo do nałożenia daniny przez poszczególne państwa tylko w takich sytuacjach, gdy wewnętrzne prawo podatkowe przewiduje opodatkowanie takiego zdarzenia. A zatem na podstawie umów podatnik może ustalić, które z państw nie będzie miało prawa nałożenia podatku w danej sytuacji. Jeżeli wewnętrzne ustawodawstwo państwa nie przewiduje opodatkowania w ogóle, sama konwencja nie może dawać powodu do nałożenia daniny.

W polskich przepisach prawa podatkowego możliwość opodatkowania rezydenta oparta jest – w przypadku osób fizycznych – na art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (PIT), natomiast w przypadku osób prawnych – na art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (CIT).

Jeśli chodzi o rezydentów podlegających nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu zasadniczo każda transakcja przez nich dokonywana może być opodatkowana w Polsce, niezależnie od tego, czy dokonywana będzie w Polsce, oraz od tego, gdzie zlokalizowana jest spółka, której udziały lub akcje są zbywane.

Dochód nierezydenta

Nierezydenci natomiast opodatkowani będą jedynie od tego dochodu, który uzyskują na terytorium Polski (zasada ograniczonego obowiązku podatkowego). Na ten temat wypowiedział się minister finansów w piśmie z 24 lipca 2001 r. (PB4/AK-8214-1045-277/01).

Wyjaśnił, że co do zasady dochód osiągany jest na terytorium Polski, gdy jego źródło jest trwale związane z tym terytorium lub gdy źródłem dochodów są polscy rezydenci eksploatujący rzeczy lub dobra niematerialne należące do innych podmiotów.

W odniesieniu do zbycia przez nierezydentów udziałów lub akcji w polskich spółkach minister stwierdził, że transakcja taka zasadniczo nie powoduje powstania dochodu uzyskanego ze źródeł położonych w Polsce „gdyż zbycie takie stanowi odrębne od zbywanego źródła źródło dochodów, które nie jest trwale związane z terytorium Polski”. Równocześnie wskazał wyjątki od tej zasady, które jego zdaniem zachodzą gdy:

- akcje polskiej spółki są zbywane na polskiej giełdzie papierów wartościowych (według ministra „w takim przypadku giełda i obrót na niej dokonywany stanowi samoistne źródło dochodów położone na terytorium Polski”),

- zbycie udziałów lub akcji polskiej spółki prowadzi w praktyce do przeniesienia praw do nieruchomości (np. gdy majątek spółki, której udziały lub akcje są zbywane, składa się głównie z nieruchomości).

Wydaje się, że powiązanie miejsca położenia przedmiotu transakcji (czy dokładniej nieruchomości należących do zbywanej spółki) z terytorium, na którym osiągany jest dochód, nie ma uzasadnienia.

Samo położenie nieruchomości nie powinno bowiem decydować, że dochód ze zbycia spółki ma inny charakter niż w pozostałych transakcjach, których przedmiotem są udziały lub akcje. Tym samym taka transakcja stanowić powinna „odrębne od zbywanego źródła źródło dochodów, które nie jest trwale związane z terytorium Polski”. Niemniej odmienne stanowisko zaprezentował Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 12 marca 2009 r. (II FSK 1736/07).

Z orzecznictwa

NSA w wyroku z 12 marca 2009 r.

, abstrahując od rodzaju aktywów posiadanych przez zbywaną spółkę, wskazał:

„Udziały i akcje są zbywalne. Wobec tego przychody z odpłatnego przeniesienia tytułu własności udziałów lub akcji (w tym także wniesienie tych udziałów aportem do spółki zagranicznej) należy zaliczyć do przychodów z kapitałów pieniężnych, które podlegają opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30b ust. 1 ustawy o PIT, bowiem źródło przychodów (spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z jej kapitałem zakładowym) ma swoją siedzibę na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej.

Zawarte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wywody na temat miejsca zamieszkania stron transakcji sprzedaży (aportu) udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością a obowiązkiem podatkowym miałyby uzasadnienie, gdyby powyższa kwota była objęta zakazem przedmiotowym umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Prymat zasady domicylu podatkowego nad zasadę źródła nakazywałby łączne rozpatrzenie przepisów prawa krajowego regulujących ograniczony i nieograniczony obowiązek podatkowy ustalony ze względu na miejsce zamieszkania, pobyt lub siedzibę podatnika, z odpowiednimi postanowieniami międzynarodowych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Jednakże taka sytuacja w rozpoznawanej sprawie nie miała miejsca".

Decydują umowy

Jak już wskazaliśmy, treść odpowiedniej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania będzie decydować o tym, czy w danym kraju możliwe będzie opodatkowanie transakcji sprzedaży udziałów lub akcji.

Artykuł 13 MK OECD w swojej pierwotnej wersji, na której bazuje większość konwencji podpisanych przez Polskę, stanowił, że zyski z przeniesienia majątku niewymienionego w innych ustępach tego artykułu (w których wskazuje się majątek nieruchomy, majątek ruchomy należący do tzw. zakładu oraz majątek w postaci statków morskich i powietrznych oraz barek śródlądowych) mogą być opodatkowane tylko w tym państwie, w którym przenoszący własność ma miejsce zamieszkania lub siedzibę.

Tym samym zysk osiągnięty ze zbycia udziałów lub akcji zasadniczo nie może być opodatkowany w kraju innym niż państwo rezydencji zbywcy, niezależnie od tego, czy sprzedawane akcje (udziały) reprezentują prawa w spółce znajdującej się w innym państwie czy od tego, kto jest drugą stroną takiej transakcji. Nie ma przy tym także znaczenia, jakie aktywa posiada spółka, której udziały lub akcje są sprzedawane.

Przykład

Osoba fizyczna będąca rezydentem podatkowym we Włoszech sprzedaje innej osobie fizycznej (posiadającej polską rezydencję) akcje spółki akcyjnej notowanej na Giełdzie Papierów Wartościowych w Warszawie.

W takim wypadku zastosowanie będzie mieć umowa z 21 czerwca 1985 r. w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawarta pomiędzy Polską a Włochami. Zgodnie z nią dochód uzyskany przez rezydenta włoskiego ze zbycia akcji w polskiej spółce akcyjnej będzie opodatkowany jedynie we Włoszech.

Komentuje Michał Leconte, konsultant w Dziale Doradztwa Podatkowego Deloitte

Przed sprzedażą udziałów lub akcji w obrocie międzynarodowym (m.in. w spółce polskiej przez nierezydenta bądź w spółce zagranicznej przez rezydenta) należy każdorazowo przeanalizować zasady opodatkowania takiej transakcji – w pierwszej kolejności przepisy krajowe (aby ustalić, czy dane państwo rości sobie prawo do opodatkowania danej transakcji), a następnie – postanowienia właściwej międzynarodowej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (w celu potwierdzenia, czy obowiązek opodatkowania transakcji wynikający z prawa krajowego nie jest odpowiednio wyłączony lub zmodyfikowany w związku z postanowienia takiej umowy).

Nie można też zapominać, że nawet jeśli dana sprzedaż nie podlega podatkowi dochodowemu w Polsce, strony mogą być zobowiązane do uiszczenia innych należności podatkowych w naszym kraju. Przykładem może być podatek od czynności cywilnoprawnych, należny z tytułu sprzedaży akcji lub udziałów w polskiej spółce kapitałowej, niezależnie od tego, czy sprzedaż ta dokonywana jest pomiędzy polskimi rezydentami, czy też nie.

Inaczej jest, gdy spółka posiada nieruchomości. Więcej w artykule "Zbycie spółki nieruchomościowej opodatkowane na szczególnych zasadach"

.

—Adam Wacławczyk jest doradcą podatkowym, starszym menedżerem w Dziale Doradztwa Podatkowego Deloitte

—Michał Leconte jest konsultantem w Dziale Doradztwa Podatkowego Deloitte