Artykuł 13 ust. 4 modelu konwencji OECD (dalej MK OECD) wprowadza zasadę, że zysk ze zbycia udziałów lub akcji, których wartość pochodzi w ponad 50 proc. bezpośrednio lub pośrednio z majątku nieruchomego usytuowanego w jednym z państw, może być opodatkowany w państwie położenia tego majątku nieruchomego. Jest to tzw. klauzula nieruchomościowa i została wprowadzona do MK OECD w 2003 r.

Podobne postanowienia mogą posiadać także niektóre umowy zawarte przed tą datą, gdyż problem związany z opodatkowaniem zysków ze spółek nieruchomościowych pojawiał się od dawna. Wynikało to z prób ominięcia art. 13 ust. 1 MK OECD, który pozwala na opodatkowanie zysku osiągniętego ze zbycia nieruchomości państwu, w którym nieruchomość jest zlokalizowana. W związku z taką treścią przepisu częstokroć umieszczenie nieruchomości w spółce i kolejno zbycie udziałów lub akcji w tej spółce umożliwiało uniknięcie opodatkowania w kraju położenia majątku nieruchomego.

Klauzule nieruchomościowe zostały zawarte m.in. w umowach z Austrią, Belgią, Danią, Hiszpanią, Niemcami, Ukrainą czy też Wielką Brytanią. Przy czym często różnią się treścią od tej zawartej w art. 13 ust. 4 MK OECD.

Dodatkowo, co jest bardzo istotne z punktu widzenia klauzuli nieruchomościowej, nie ma znaczenia, gdzie spółka, której akcje są zbywane, posiada swoją siedzibę.

Przykład

Pomiędzy dwoma polskimi rezydentami dochodzi do transakcji sprzedaży udziałów w polskiej spółce, której aktywa majątkowe składają się głównie (90 proc.) z posiadanej w Niemczech nieruchomości gruntowej.

 

Transakcja taka, zgodnie z art. 13 ust. 2 umowy z 14 maja 2003 r. w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawartej pomiędzy Polską a Niemcami, może podlegać opodatkowaniu w Niemczech (jeżeli prawo niemieckie przewiduje opodatkowanie), gdyż właśnie w tym kraju znajduje się majątek w postaci nieruchomości, który składa się na wartość udziałów w tej spółce.

Jak sprawdzić, co sprzedajemy

Określenie, czy wartość udziałów lub akcji pochodzi w ponad 50 proc. bezpośrednio lub pośrednio z majątku nieruchomego powinno – zgodnie z komentarzem do MK OECD – nastąpić poprzez porównanie wartości takiego majątku z wartością całego majątku stanowiącego mienie spółki. Przy czym nie powinno się uwzględniać długów i innych zobowiązań tej spółki.

Dwie metody

Warto przy tym zwrócić uwagę, że konwencje podpisane przez Polskę w większości przypadków nie określają udziału majątku nieruchomego procentowo (więcej niż 50 proc.), natomiast posługują się bardziej niedookreślonym pojęciem „głównie”. Jednak takie postanowienie powinno, co do zasady, mieć skutek podobny, jak użycie wskaźnika procentowego (tak M. Krawczyk, „Umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania z Niemcami”, red. M. Jamroży, A. Cloer, Warszawa 2007, s. 283).

Powstaje zatem pytanie o metodę obliczenia wartości majątku spółki. W literaturze (zob. M. Opiłowski, [w:] „Model konwencji OECD, Komentarz”, red. B. Brzeziński, Warszawa 2010, s. 886) wskazuje się na dwie metody wyceny:

- bilansową,

- według wartości rynkowej majątku.

W polskiej praktyce bardziej akceptowana jest metoda bilansowa (rachunkowa). Zgodnie z nią, jeżeli łączna wartość gruntów, praw użytkowania wieczystego oraz budynków i budowli wynikająca z bilansu spółki będzie większa niż 50 proc. wartości sumy bilansowej tej spółki, będziemy mieli do czynienia ze spółką nieruchomościową.

Metoda ta pomimo liczny wad (przykładowo taka wycena może nie uwzględniać wzrostu majątku, dokonanych odpisów amortyzacyjnych czy też aktów, które nie są ujęte w bilansie) wydaje się być prostsza i bardziej jednoznaczna. Za jej zastosowaniem opowiedziała się np. Izba Skarbowa w Warszawie w interpretacji z 12 czerwca 2009 r. (IPPB5/423-139/09-2/AJ).

MK OECD nie zawiera definicji pojęcia „akcji i udziałów”. Zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w jej art. 3 ust. 2 przy ustalaniu znaczenia pojęć niezdefiniowanych w umowie – o ile z kontekstu nie wynika inaczej – zastosowanie powinno mieć prawo podatkowe państwa stosującego umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania, a w dalszej kolejności przepisy innych dziedzin prawa.

O jakie prawa chodzi

Konwencje zawarte przez Polskę, które zwierają klauzulę nieruchomościową, odnoszą się do akcji oraz udziałów w spółkach. Gdy przedmiotem transakcji są akcje lub udziały w polskiej spółce kapitałowej prawa handlowego, ocena czy dojdzie do opodatkowania w kraju położenia majątku, nie powinna rodzić problemu. Prawa w spółce akcyjnej odzwierciedlają posiadane przez akcjonariusza akcje, natomiast prawa w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością – udziały.

Przyjmuje się natomiast, że zakresem klauzuli nieruchomościowej nie powinny być objęte podmioty, których „prawa udziałowe” nie mają charakteru udziałów lub akcji (tak M. Opiłowski, Model…, s. 883). A zatem za spółkę nieruchomościową nie można uznać spółki osobowej prawa handlowego (np. spółki jawnej lub komandytowej). Od tej reguły są jednak wyjątki >patrz ramka.

Kiedy nie stosujemy klauzuli

Klauzula nieruchomościowa ma na celu zrównanie zasad opodatkowania zysków ze zbycia majątku nieruchomego z zyskami ze zbycia spółki, której wartość pochodzi głównie z takiego majątku. Jednak w niektórych przypadkach państwa w zawieranych umowach wyłączają jej zastosowanie w sytuacjach, w których niebezpieczeństwo obejścia przepisów związanych z opodatkowaniem nieruchomości nie występuje lub jest nieznaczne.

I tak umowy z Kazachstanem z 1995 r., Mołdawią z 1994 r. lub Ukrainą z 1993 r. nie traktują jako spółek nieruchomościowych tych, których akcje notowane są na uznanej giełdzie. Natomiast umowa z Wielką Brytanią z 2006 r. wyłącza opodatkowania zbycie akcji, które są przedmiotem znaczącego i regularnego obrotu na giełdzie. Kolejny wyjątek przewiduje umowa z Belgią z 2001 r.

Zgodnie z jej postanowieniami opodatkowaniu może podlegać jedynie ten zysk z przeniesienia własności akcji w spółce nieruchomościowej, który można przypisać do posiadanego przez tę spółkę majątku nieruchomego.

Określenie „zyski z przeniesienia własności”, którym posługuje się MK OECD nie zostało zdefiniowane w konwencji. Jednocześnie jednak pojęcie to ma na tyle szerokie znaczenie, aby objąć jak największą liczbę transakcji (zdarzeń) gospodarczych, których przedmiotem są rzecz lub prawa majątkowe (a więc także akcje lub udziały).

Co to jest przeniesienie własności

Z pewnością więc można przyjąć, że zysk z przeniesienia własności osiągnięty zostanie w przypadku sprzedaży (także sprzedaży poniżej ceny rynkowej) lub zamiany. Sposobem przeniesienia własności akcji lub udziałów, które mogłoby powodować powstanie „zysku z przeniesienia własności” jest także – na gruncie polskich przepisów podatkowych – aport akcji lub udziałów do  spółki (w zamian za jej akcje lub udziały).

Analizując kwestię możliwości opodatkowania danej transakcji, należy jednak odwołać się do właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Umowy te, jak wcześniej wskazano, często zawierają odmienne postanowienia od tych przyjętych w MK OECD.

Przykładem może być umowa z 20 czerwca 1975 r. pomiędzy Polską a Francją. W myśl jej art. 13 ust. 1 „zyski pochodzące ze sprzedaży majątku nieruchomego określonego w art. 6 ustęp 2 albo ze sprzedaży udziałów lub podobnych praw w spółce, której aktywa składają się głównie z majątku nieruchomego, podlegają opodatkowaniu w tym umawiającym się państwie, w którym majątek ten jest położony”.

Analizując umowę z Francją, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 19 stycznia 2009 r. (III SA/Wa 1198/08) jednoznacznie wskazał, że „w polskim prawie podatkowym, w tym w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, pojęcie sprzedaż ma niewątpliwie węższy zakres niż określenie przeniesienie własności majątku czy odpłatne zbycie”. W związku z tym, zdaniem sądu, wniesienie majątku niepieniężnego (aportu) nie może być uznane za sprzedaż.

Prawa udziałowe w spółkach osobowych

Niektóre umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawierają postanowienia, które pozwalają na uznanie za spółkę nieruchomościową takich podmiotów, w których prawa nie przybierają formy akcji lub udziałów.Dla przykładu umowa z 12 stycznia 1993 r. zawarta pomiędzy Polską a Ukrainą w art. 13 ust. 2 pkt 2) odnosi się do „odsetek z udziału w spółce osobowej lub powierniczej”.

Umowa zaś z 4 maja 1987 r. pomiędzy Polską a Kanadą zawęża w art. 13 ust. 4 lit. b) możliwość stosowania klauzuli nieruchomościowej jedynie (spośród spółek osobowych) do spółki jawnej.Opodatkowanie zysków osiąganych w osobowych spółkach nieruchomościowych przewidują także umowy z: Azerbejdżanem z 1997 r., Danią z 2001 r., Filipinami z 1992 r., Islandią z 1998 r. czy Kazachstanem z 1995 r.

—Adam Wacławczyk jest doradcą podatkowym, starszym menedżerem w Dziale Doradztwa Podatkowego Deloitte

—Michał Leconte jest konsultantem w Dziale Doradztwa Podatkowego Deloitte