Przekazanie wyrobów w celu uzyskania certyfikatu nie jest ich dostawą w rozumieniu przepisów o VAT

Tak wynika z odpowiedzi Izby Skarbowej w Warszawie z 19 sierpnia 2011 r. (IPPP1/443-794/11-2/ISz).

Z wnioskiem o interpretację wystąpiła spółka z o. o., która wytwarza specjalistyczne produkty chemiczne dla branży budowlanej. Są to m.in. domieszki do betonów, materiały gruntujące, wylewki posadzkowe, specjalistyczne kleje. W celach przeprowadzania badań laboratoryjnych, naukowych i certyfikacji spółka przekazuje próbki swoich towarów instytutom naukowym i placówkom badawczym.

Izba wyjaśniła, że nie są to próbki w rozumieniu ustawy o VAT. W takiej sytuacji w ogóle nie mamy bowiem do czynienia z dostawą towarów. To dlatego, że podmiot otrzymujący towar do badań nie może nim dysponować w dowolny sposób. Jego zadaniem jest ustalenie, jak towar zachowuje się po jego użyciu i jakie ma wówczas właściwości. Oznacza to, że cel, w którym ma być użyta próbka danego produktu przez instytuty naukowe i placówki badawcze, jest ściśle określony.

Przekazujący towar do badań nadal włada więc rzeczą (próbką towaru) jak właściciel. Zleca on jedynie podmiotom badawczym wykonanie określonych czynności, tj. przeprowadzanie badań laboratoryjnych, naukowych lub certyfikacji.

W interpretacji czytamy: „podmiotem faktycznie rozporządzającym daną próbką towaru jak właściciel jest spółka, a dostarczając daną część produktu instytutom naukowym i placówkom badawczym automatycznie nie przenosi ona wyżej wymienionego prawa na powyższe podmioty. Dana próbka jest niejako udostępniana przez wnioskodawcę w celu zrealizowania badań”.

Izba podkreśliła, że gdy mówimy o  przeniesieniu prawa do rozporządzania jak właściciel istotny jest ekonomiczny, a nie prawny aspekt transakcji. Potwierdza to orzecznictwo ETS np. wyrok w sprawie Staatssecretaris (C-320/88).

W podsumowaniu izba stwierdza: „Dlatego też przekazanie części towaru do (...) badań nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu VAT. Podmiot otrzymujący próbkę ma ją np. poddać określonym badaniom, próbom itp. Ma zatem na otrzymanym towarze wykonać określoną usługę, której wykonanie bez przekazania próbki towaru nie byłoby możliwe”.

Trzeba uwzględniać postanowienia dyrektywy

Niemal w każdej z najnowszych interpretacji dotyczących próbek podatnik lub izba skarbowa powołują się na wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 30 września 2010 r. w sprawie EMI Group Ltd przeciwko The Commissioners for Her Majesty s Revenue and Customs (C-581/08).

Przede wszystkim wynika z niego, że firma może przekazywać egzemplarze pokazowe nie tylko bezpośrednim odbiorcom, ale także osobom, których ocena wpływa na ich decyzję o zakupie danego towaru. Sprawa dotyczyła bowiem koncernu płytowego.

Trybunał potwierdził, że rozdawane przez niego osobom mającym wpływ na promocję muzyki płyty z premierowymi nagraniami są próbkami. Próbka nie musi więc być przekazywana ostatecznemu odbiorcy. W orzeczeniu tym są  także inne istotne postanowienia. Czytamy: „Prawo krajowe nie może ograniczać tego pojęcia w sposób ogólny jedynie do egzemplarzy okazowych mających postać inną niż przeznaczona do sprzedaży lub jedynie do pierwszego z serii jednakowych egzemplarzy okazowych przekazywanych przez podatnika na rzecz tego samego odbiorcy bez uwzględniania charakteru przedstawianego produktu oraz okoliczności gospodarczych właściwych dla każdej czynności przekazania egzemplarzy okazowych”.Trybunał wyjaśnił, że sprawdzenie, czy przekazane towary są próbkami, należy podzielić na dwa etapy.

W pierwszym należy zbadać, czy przekazywane próbki wykazują istotne cechy wspólne z reprezentowanym towarem, czyli czy pozwalają na ocenę jego jakości i ustalenie, czy wykazuje on właściwości poszukiwane przez potencjalnego lub rzeczywistego nabywcę. Drugi etap to analiza konkretnych okoliczności, w jakich próbki te zostały przekazane przez podatnika. Z wyroku ETS wynika, że co do zasady próbki powinny różnić się od towarów występujących w sprzedaży. Ostateczne wykorzystanie towaru powinno być bowiem opodatkowane.

Nie jest to jednak reguła bezwzględnie obowiązująca. Trybunał zauważył, że „w wielu wypadkach udostępnienie egzemplarzy okazowych w postaci odpowiadającej produktowi końcowemu stanowi niezbędny element jego oceny. Co prawda orzeczenie dotyczy jeszcze VI dyrektywy, ale wnioski z niego wynikające pozostają aktualne.

Decyduje brak handlowego charakteru

Przedsiębiorcy i organy podatkowe często powołują się też na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 8 maja 2008 r. (III SA/ Wa 2185/07). Z orzeczenia tego dowiadujemy się, że próbka może pokazywać efekt działania produktów. Sprawa dotyczyła wniosku o interpretację.

Z pytaniem wystąpiła spółka, która handluje materiałami budowlanymi i klejami przemysłowymi. W ramach tzw. aplikacji próbnych przekazuje próbki towaru, np. fragment posadzki o wymiarach 1 m x 1 m, która jest częścią prezentacji oferty firmy, np. przy udziale w przetargu. Spółka wyjaśniła, że tylko w ten sposób klient może obejrzeć materiał, który jest sprzedawany w postaci sproszkowanej lub płynnej.

Jej zdaniem są to próbki i ich przekazanie nie podlega VAT.Organy podatkowe były innego zdania. Ich zdaniem „w przypadku materiałów sprzedawanych w postaci sproszkowanej lub płynnej próbka powinna być przekazana w takiej samej formie, zachowującej wszelkie właściwości fizyczne towaru, a więc również ten sam stan skupienia.

Za próbkę takiego materiału nie może być uznana ekspozycja, do której  przygotowania konieczna jest zmiana właściwości prezentowanego towaru”.Gdy sprawa trafiła do WSA w Warszawie, uchylił on interpretację. Zgodził się, że o uznaniu towaru za próbkę w rozumieniu ustawy o VAT powinien decydować brak charakteru handlowego przekazania oraz jego cel.

Próbka ma umożliwić zapoznanie się, przetestowanie, wypróbowanie towaru przed jego zakupem. O tym, czy dany towar jest próbką, nie może natomiast decydować to, w jakim stanie skupienia się znajduje i czy zachowuje wszystkie właściwości fizyczne, fizykochemiczne czy chemiczne towaru.

Sąd wyjaśnił, że polski ustawodawca, definiując próbkę, zawęził zakres tego pojęcia w stosunku do regulacji zawartej w art. 5 ust. 6 VI dyrektywy (prawo UE nie zawiera bowiem jej definicji i należy ją rozumieć w sposób literalny).