Zwrot dopłat wniesionych do spółki z o.o. - kiedy jest zwolniony z PIT

Potwierdzają to wyroki sądów administracyjnych.

- Otrzymałem w 2011 r. zwrot dopłat do spółki z o.o. Dopłaty uiścił w 2009 r. poprzedni wspólnik, od którego odkupiłem udziały w 2010 r. Urząd skarbowy twierdzi, że mam w zeznaniu za 2011 r. wykazać podatek dochodowy z tego tytułu. Czy to prawidłowa interpretacja przepisów?

– pyta czytelnik.

Nie, zwrot dopłat wspólnikowi spółki z o.o. jest zwolniony z podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 51 ustawy o PIT. Przepis ten mówi, że zwolnione z podatku są przychody otrzymane z tytułu zwrotu dopłat wniesionych uprzednio, zgodnie z odrębnymi przepisami, do spółki mającej osobowość prawną – do wysokości wniesionych dopłat.

Wspomnianymi odrębnymi przepisami są art. 177 – 179 kodeksu spółek handlowych. Warunkiem skorzystania z tej formy zapewniania spółce z o.o. gotówki jest odpowiedni zapis w umowie spółki. Zasilenie spółki przez wspólników dodatkowymi wpłatami jest też zależne od uchwały wspólników określającej termin i wysokość dopłat.

Wewnętrzna pożyczka

W wyroku z 10 stycznia 2012 r. (III SA/Wa 1046/11) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zwrócił uwagę, że dopłaty są specyficznym rodzajem świadczenia pieniężnego ze strony wspólników na rzecz spółki, określanego w doktrynie jako pożyczka wewnętrzna, służącego pokryciu straty ewentualnie wynikającego z potrzeby dokapitalizowania spółki celem zwiększenia efektywności jej działań.

Dopłaty stanowią część majątku spółki, ale wspólnik, który zasilił spółkę z o.o., nie zwiększa swojego udziału w jej kapitale zakładowym. Te wszystkie cechy dopłat powodują, że ich zwrot nie zwiększa majątku podatnika.

Zwolnienie z PIT na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 51 jest limitowane wartością wniesionych uprzednio dopłat. Nadwyżka ponad tę wartość podlega opodatkowaniu na podstawie art. 18 ustawy o PIT, jako przychód z tytułu praw majątkowych.

Prawo do zwrotu dopłat jest związane ze statusem wspólnika. Przysługuje ono temu, kto ma prawo do udziału, z którym związany był akt wniesienia dopłaty. Nabywca udziału wchodzi w prawa zbywcy. Zwolnienie podatkowe z art. 21 ust. 1 pkt 51 jest konsekwencją tej zasady. Ma charakter przedmiotowy, a nie podmiotowy.

Stanowisko fiskusa

Część organów podatkowych uważa, że prawo do zwolnienia ma tylko ten, kto uprzednio wniósł dopłaty. Wywodzone jest to z zasady „per non est”. Na tej podstawie nie można, stosując przepis, pominąć jakiegoś jego fragmentu.

Zdaniem organów podatkowych tylko pomijając zwrot „wniesionych uprzednio” zawarty w art. 21 ust. 1 pkt 51 ustawy o PIT, można zakres zwolnienia z tego przepisu stosować do nabywcy udziału, który nie wniósł dopłat, bo zrobił to zbywca. Prawo do tego zwolnienia przysługuje zdaniem fiskusa wyłącznie wnoszącym dopłaty, a nie tym, którzy następnie przejęli własność udziału w spółce z o.o.

WSA w Warszawie stwierdził, że organy podatkowe mylnie powołują się na rozumowanie „per non est”.

Sądy mają inne zdanie

Sąd uznał, że zwrot „wniesionych uprzednio” w art. 21 ust. 1 pkt 51 ma znaczenie wyłącznie stylistyczne, związane z zasadami języka polskiego. Ustawodawca użył tego zwrotu tylko dla sformułowania w dalszej części przepisu wymogu, aby stosowne dopłaty wniesiono zgodnie z przepisami k.s.h. Dopłaty muszą być „wniesione uprzednio” – tylko wtedy bowiem można było mówić o ich zwrocie.

Wyprowadzanie z faktu użycia tych wyrazów tak daleko idących wniosków, jak uczynił to organ podatkowy, jest nieuprawnione. Dodajmy, że sąd analizował prawidłowość interpretacji indywidualnej wydanej dla podatnika, który nabył 100 udziałów w spółce z o.o. i w 2011 r. otrzymał środki pieniężne z tytułu dopłat, których osobiście nie wnosił. Identyczne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 10 sierpnia 2011 r. (II FSK 382/10).

Zwolnienie ma charakter przedmiotowy

W wyroku z 10 sierpnia 2011 r. NSA nie zgodził się z poglądem fiskusa, że zwrot „wniesione uprzednio” w 21 ust. 1 pkt 51 ustawy o PIT nakazuje związać podmiot wnoszący dopłatę i podmiot otrzymujący zwrot dopłaty. Zwolnienia od podatku nie stosuje się tylko wówczas, gdy istniała tożsamość wspólnika wnoszącego dopłatę i wspólnika otrzymującego zwrot dopłaty. Nie ma w tym przepisie takiego ograniczenia.

Zwrot „uprzednio wniesionych” oznacza, że dopłaty powinny być wniesione wcześniej (następstwo czasowe), niż nastąpiło otrzymanie ich zwrotu. Wnoszący dopłatę uzyskuje w przypadku jej zwrotu ekwiwalent ekonomiczny wniesionego świadczenia. Mimo że zwrot dopłaty w sensie podatkowym jest przychodem, to jednak w sensie ekonomicznym nie następuje po stronie podatnika żadne przysporzenie.

Art. 21 ust. 1 pkt 51 nie zawiera jakichkolwiek elementów wskazujących, że jest to zwolnienie podmiotowe, z którego może skorzystać tylko osoba o szczególnych cechach. Jedynym elementem podmiotowym zawartym w tym przepisie jest to, że dopłaty powinny być wniesione uprzednio do spółki mającej osobowość prawną, ale nie jest to element kształtujący zwolnienie podatkowe w stosunku do nabywcy udziału. Zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 51 jest typowym zwolnieniem przedmiotowym, a nie przedmiotowo-podmiotowym.

Zasady zwrotu dopłat

Dopłaty mają zasadniczo charakter czasowy. Reguły ich zwrotu określa art. 179 kodeksu spółek handlowych Przepis ten mówi, że:

- dopłaty mogą być zwracane wspólnikom, jeżeli nie są wymagane na pokrycie straty wykazanej w sprawozdaniu finansowym,

- zwrot dopłat może nastąpić po upływie miesiąca od dnia ogłoszenia o zamierzonym zwrocie w piśmie przeznaczonym do ogłoszeń spółki,