Przedsiębiorcy, którzy w 2011 r. zlikwidowali firmę, mają problem. Są między młotem a kowadłem. Z wyjaśnień Ministerstwa Finansów i konstrukcji formularzy podatkowych wynika, że do zeznań rocznych za 2011 r. powinni wpisywać NIP. Problem w tym, że z literalnej wykładni przepisów wynika konieczność podania numeru PESEL.

PIT-36 po likwidacji firmy

Ustawodawca uczynił PESEL głównym numerem identyfikacyjnym podawanym w kontaktach z organami podatkowymi przez osoby fizyczne. NIP jest co do zasady identyfikatorem osób prowadzących działalność gospodarczą. Ustawa o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (dalej ustawa) nakazuje podatnikowi nieprowadzącemu już firmy posługiwać się numerem PESEL.

Ustawodawca nie wprowadził żadnych rozwiązań szczególnych dla podatników, którzy już po likwidacji działalności gospodarczej muszą składać druki podatkowe. Oznacza to, że nie mają już prawa posługiwać się NIP. Tymczasem tego domagają się od nich organy podatkowe. Powołują się na konstrukcję formularzy podatkowych.

Zeznanie roczne może być złożone wiele miesięcy po likwidacji firmy. Pomimo to organy podatkowe uznają za błąd wpisanie do zeznania rocznego za 2011 r. numeru PESEL przez takiego podatnika.

Przykład

Podatnik w styczniu 2009 r. zawiesił działalność gospodarczą. Zgodnie z przepisami ustawy o swobodzie działalności gospodarczej maksymalny okres zawieszenia działalności to dwa lata. Stosując się do tego nakazu podatnik w styczniu 2011 r. zlikwidował firmę, nie osiągając w 2011 r. żadnych przychodów.

Zdaniem organów podatkowych powinien za 2011 r. złożyć PIT-36 z tzw. zerowymi przychodami z działalności wraz z załącznikiem PIT/B. Pomimo że podatnik nie ma już NIP, stosując się do informacji z urzędu skarbowego, w zeznaniu rocznym złożonym w kwietniu 2012 r. podał NIP, pod którym prowadził działalność gospodarczą do stycznia 2011 r.

Taki sposób postępowania wynika także z odpowiedzi udzielonej „Rz” przez Ministerstwo Finansów (patrz Prawo i Praktyka z 11 kwietnia). Można jednak mieć wątpliwości, czy znajduje on oparcie w przepisach. Z art. 3 ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (dalej ustawa) wynika bowiem, że identyfikatorem podatkowym jest:

- PESEL – w przypadku podatników będących osobami fizycznymi objętymi rejestrem PESEL nieprowadzących działalności gospodarczej lub niebędących zarejestrowanymi podatnikami podatku od towarów i usług;

- NIP – w przypadku pozostałych podmiotów podlegających obowiązkowi ewidencyjnemu.

Te zwięzłe reguły nie przewidują możliwości, aby podatnik, który w trakcie 2011 r. zlikwidował działalność gospodarczą, posługiwał się NIP w zeznaniu rocznym składanym np. w kwietniu 2012 r.

Decyduje obecny status

Z ustawy wynika, że podatnik taki powinien w zeznaniu za 2011 r. wskazać PESEL. Potwierdza to art. 67 ustawy z 29 lipca 2011 r. o zmianie ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników oraz niektórych innych ustaw (DzU nr 171, poz. 1016 – dalej nowelizacja).

Wprowadził on dwie reguły. Po pierwsze, z dniem 1 stycznia 2012 r. znosi się NIP nadany osobom fizycznym objętym rejestrem PESEL, nieprowadzącym działalności gospodarczej lub niebędącym zarejestrowanymi podatnikami podatku od towarów i usług. Po drugie, od tego dnia jedynym identyfikatorem podatkowym tych osób jest numer PESEL. Przepis ten znosi więc NIP z dniem 1 stycznia 2012 r.

Ministerstwo Finansów i organy podatkowe uważają, że skoro np. zeznanie PIT-36 ma obrazować stan zobowiązań podatkowych za 2011 r. na 31 grudnia 2011 r. i według zasad prawnych obowiązujących w tym dniu, to art. 67 nowelizacji nie ma zastosowania. Taka interpretacja w odniesieniu do zeznań za 2011 r. jest jednak wątpliwa. Moim zdaniem nie pozwala na nią art. 3 ustawy.

Literalne brzmienie tego przepisu wskazuje, że o tym, jakim identyfikatorem podatnik ma posługiwać się np. w kwietniu 2012 r., decyduje jego bieżąca sytuacja prawna. Jeżeli wtedy podatnik nie prowadzi działalności gospodarczej, to podaje PESEL. Ustawodawca nie wprowadził wyjątku od tej zasady dla byłych przedsiębiorców. To, że podatnik miał obowiązek posługiwania się NIP pół roku wcześniej, jest więc bez znaczenia.

Zdaniem organów podatkowych w niektórych sytuacjach wciąż trzeba stosować NIP, który z dniem 1 stycznia 2012 r. został zniesiony. Co będzie jednak, jeśli podatnik nie zaakceptuje stanowiska MF i będzie kierował się jedynie przepisami ustawy oraz objaśnieniami do formularzy? Wtedy zeznanie roczne PIT-36 byłego przedsiębiorcy będzie zawierało PESEL, a załącznik do niego NIP!

Przykład

W kwietniu 2012 r. Jan Kowalski zapoznał się z ustawą. Po jej lekturze uznał, że pomimo iż w 2011 r. przez kilka miesięcy prowadził działalność gospodarczą, teraz wolno mu posługiwać się tylko numerem PESEL. Do rubryki 1 PIT-36 za 2011 r. wpisał więc ten numer.

Załącznikiem do PIT-36 jest PIT/B: „Informacja o wysokości dochodu (straty) z pozarolniczej działalności gospodarczej w roku podatkowym”. W tym formularzu Jan Kowalski nie mógł jednak wpisać numeru PESEL. Z objaśnień do PIT/B wynika bowiem, że w rubryce 1 należy zawsze podać NIP.

Poza tym rubryka ta pozwala na wpisanie tylko dziesięciu cyfr, a PESEL składa się z jedenastu. Chcąc nie chcąc Jan Kowalski złożył więc w urzędzie skarbowym PIT-36 za 2011 r. z numerem PESEL oraz PIT/B z NIP.

Czasem wyboru nie ma

Obecnie nie ma możności wpisania PESEL do wielu formularzy składanych przez podatników. Dotyczy to np.:

PIT-4R, PIT-6/PIT-6L, PIT-8AR, PIT-8C, PIT-11, PIT-16A,

PIT-28/B, PIT-36L, PIT-40,

PIT-R, PIT/Z, IFT-1/IFT-1R.

Z konstrukcji tych formularzy wynika, że w żadnej sytuacji podatnik – nawet nieposiadający już NIP – nie może do nich wpisać PESEL.

Warto zwrócić uwagę, że Jan Kowalski w przykładzie miał możliwość wybrania w PIT-36 między numerem PESEL a NIP. Takiej możliwości nie miałby, gdyby prowadząc firmę, płacił podatek liniowy. W PIT-36L można bowiem wpisać tylko NIP.

Wynika to z tego, że PIT-36 składają w szeregu sytuacji osoby nieprowadzące działalności gospodarczej – np. Polacy rozliczający dochody zagraniczne. Nie można więc z możliwości wpisania PESEL do PIT-36 wywodzić dopuszczenia przez organy podatkowe posługiwania się przez byłego przedsiębiorcę numerem PESEL w rozliczeniach podatkowych za 2011 r.

Nie można jednak także przyjąć, że konstrukcja wymienionych formularzy przesądza, że przedsiębiorca, który np. w styczniu 2011 r. zakończył prowadzenie działalności gospodarczej, ma podawać NIP w kwietniu 2012 r.

Wzór deklaracji nie zmienia obowiązków

Naczelny Sąd Administracyjny w przeszłości podkreślał, że jest niedopuszczalne, aby z konstrukcji formularza podatkowego wywodzić prawa albo obowiązki podatnika.

Przykładem jest wyrok z 21 lipca 2011 r. (II FSK 440/10). NSA stwierdził, że przypis w formularzu ORD-IN nie jest podstawą prawną do nakładania obowiązków polegających na dołączaniu do ORD-IN odpisu z Krajowego Rejestru Sądowego w sytuacji, gdy nie wymagają tego przepisy ordynacji podatkowej.

Jedynym źródłem oceny, czy Jan Kowalski w sytuacji przedstawionej w przykładzie powinien podać w PIT-36 PESEL czy NIP, są więc przepisy rangi ustawowej. A te wydają się nie przewidywać możliwości posłużenia się NIP w sytuacji, kiedy podatnik wyrejestrował się z ewidencji działalności gospodarczej. MF uważa jednak inaczej. Skoro przepisy budzą tak wiele wątpliwości, to należy je szybko doprecyzować.

Od przybytku głowa nie boli

Co mają więc zrobić podatnicy, jeśli nie wiedzą, czy podać NIP, czy też PESEL? Jeżeli chcą mieć całkowitą pewność, że nie będą im grozić sankcje z kodeksu karnego skarbowego, to mogą wpisać w deklaracji oba te numery. Druki zeznań rocznych zawierają bowiem część „Informacje uzupełniające”.

Zajrzyjmy do PIT-36L. W rubryce 108 tego formularza podatnik może podać dodatkowe informacje, np. ułatwiające kontakt z podatnikiem (e-mail, telefon). Taka konstrukcja objaśnień do rubryki 108 oznacza, że dane kontaktowe to jedynie przykład informacji uzupełniających i można za taką uznać także numer PESEL.

Przykład

W lutym 2011 r. Paweł Nowak – podatnik podatku liniowego – zakończył prowadzenie działalności gospodarczej.

W kwietniu 2012 r. pan Paweł złożył w urzędzie skarbowym PIT-36L. W rubryce 1 wpisał NIP, a w części O „Informacje uzupełniające” w rubryce 108 podał PESEL. W ten sposób ujawnił oba identyfikatory w zeznaniu rocznym i nie jest zagrożony odpowiedzialnością karną za posłużenie się niewłaściwym identyfikatorem podatkowym.

Aby ukarać, trzeba wykazać winę

Na podstawie art. 81 § 1 pkt 3 kodeksu karnego skarbowego podatnik lub płatnik, który wbrew obowiązkowi nie podaje numeru identyfikacji podatkowej lub podaje numer nieprawdziwy, podlega karze grzywny za wykroczenie skarbowe. Należy jednak pamiętać, że samo popełnienie błędu nie powoduje automatycznie odpowiedzialności karnej. Aby osoba, która dopuściła się błędu, mogła zostać ukarana, musi być jeszcze spełnionych kilka ogólnych przesłanek powodujących, że dany czyn jest wykroczeniem.

Warto więc pamiętać, że odpowiedzialności karnej za przestępstwo skarbowe lub odpowiedzialności za wykroczenie skarbowe podlega ten tylko, kto popełnia czyn społecznie szkodliwy, zabroniony pod groźbą kary przez ustawę obowiązującą w czasie jego popełnienia.

Nie jest przy tym przestępstwem skarbowym lub wykroczeniem skarbowym czyn zabroniony, którego społeczna szkodliwość jest znikoma. Nie popełnia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego sprawca czynu zabronionego, jeżeli nie można mu przypisać winy w czasie jego popełniania.

Przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe można popełnić umyślnie, a także nieumyślnie, jeżeli kodeks tak stanowi. Czyn zabroniony popełniony jest umyślnie, jeżeli sprawca ma zamiar jego popełnienia, to jest chce go popełnić albo przewidując możliwość jego popełnienia, na to się godzi.

Czyn zabroniony popełniony jest nieumyślnie, jeżeli sprawca, nie mając zamiaru jego popełnienia, popełnia go jednak na skutek niezachowania ostrożności wymaganej w danych okolicznościach, mimo że możliwość popełnienia tego czynu przewidywał albo mógł przewidzieć.

 

Autor jest prawnikiem kancelarii welsyng.pl