Jak rozliczyć stratę ze sprzedaży własnej wierzytelności

Ustawy o podatkach dochodowych przewidują, że straty z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności nie mogą być kosztami uzyskania przychodów, chyba że wierzytelność uprzednio została zarachowana jako przychód należny (art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o CIT, art. 23 ust. 1 pkt 34 ustawy o PIT). Jeżeli więc wierzytelność pochodzi ze sprzedaży np. wyrobów lub usług, a zatem została zarachowana jako przychód należny, to strata z jej zbycia jest kosztem uznanym dla celów podatkowych. Natomiast wysokość takiej straty pozostaje od lat przedmiotem sporów.

Brutto czy netto

Racjonalne stanowisko w tej sprawie (wysokości kosztów uzyskania przychodu przy sprzedaży wierzytelności własnych) zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 22 marca 2011 r. (II FSK 1948/09), orzekając, że kosztem uzyskania przychodu jest wartość wierzytelności brutto, tj. wraz z podatkiem VAT.

Organy podatkowe nadal obstają jednak przy swoim. W myśl najbardziej restrykcyjnego ich stanowiska kosztem podatkowym przy zbyciu własnych wierzytelności handlowych może być jedynie strata w części dotyczącej wartości netto umorzonego zobowiązania (zob. np. interpretacja Izby Skarbowej w Warszawie z 13 października 2008 r., IP-PB3-423-1092/08-2/KB).

Same organy podatkowe nieco złagodziły swoją interpretację, uznając, że podatnik ma prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów tę część straty, która odpowiada stosunkowi przychodu (zarachowanego uprzednio w kwocie netto) do nominalnej kwoty wierzytelności (w której zawierał się również podatek VAT).

Kosztem uzyskania przychodu nie jest więc, zgodnie z tym poglądem, ta część zapłaty za wierzytelność, która proporcjonalnie odpowiada kwocie należnego podatku VAT (zob. np. interpretację Izby Skarbowej w Warszawie z 12 września 2011 r., IPPB3/423-499/11-2/AG). Również inny skład orzekający NSA w wyroku z 23 czerwca 2009 r. (II FSK 349/08) przychylił się do restrykcyjnego stanowiska, że jeśli przychód należny był zarachowany w kwocie netto, za koszty uzyskania przychodu mogą być uznane tylko straty ze zbycia wierzytelności uprzednio zarachowanych jako przychody należne, czyli bez VAT.

Przykład

Spółka z o.o. sprzedała własną wierzytelność z tytułu dostawy towarów zarachowaną w kwocie 123 000 zł (100 000 zł + 23 000 VAT) za 50 000 zł. Strata ekonomiczna na sprzedaży wynosi więc 73 000 zł. W myśl najbardziej restrykcyjnego stanowiska koszt podatkowy nie może przewyższać wartości netto zobowiązania (tu 100 000 zł), czyli strata uznana dla celów podatkowych wyniesie 50 000 zł. Natomiast według mniej restrykcyjnego poglądu należy proporcjonalnie rozliczyć stratę ekonomiczną na część potrącalną, dotyczącą należności netto (100 000 zł /123 000 zł x 73 000 zł = 59 349,59 zł) i niepotrącalną, dotyczącą VAT (23 000 zł /123 000 zł x 73 000 zł = 13 650,41 zł).

Nie powinno być limitu

Moim zdaniem wykładnia limitująca wysokość kosztów uzyskania przychodów pomija aspekt ekonomiczny poniesienia rzeczywistej straty na sprzedaży wierzytelności. I trudno doszukać się innego uzasadnienia, poza fiskalnym, dla ograniczenia wysokości straty możliwej do uwzględnienia przy ustalaniu dochodu. Uwzględnienie straty nie powinno zależeć od sposobu zewidencjonowania w księgach sprzedaży wierzytelności własnej, tzn. albo od ujęcia w kosztach uzyskania przychodów tylko straty wynikającej ze sprzedaży (rozliczenie wynikowe), albo wykazania przychodów ze sprzedaży wierzytelności i kosztów odpowiadających zarachowanej wartości wierzytelności.

Argumenty za

Dlatego trzeba podzielić pogląd NSA zaprezentowany w wyroku z 22 marca 2011 r., że przy określaniu straty na sprzedaży wierzytelności należy wziąć pod uwagę pełną wartość takiej wierzytelności. NSA trafnie wywodzi, że ustawodawca uzależniając uznanie straty z odpłatnego zbycia wierzytelności za koszt podatkowy, od uprzedniego zarachowania jej do przychodu należnego, nie przesądził, co jest kosztem podatkowym w przypadku jej zbycia. Zdaniem składu orzekającego zarówno wykładnia językowa, systemowa wewnętrzna, jak i celowościowa przemawiają za przyjęciem, że kosztem uzyskania przychodów jest wierzytelność obejmująca całą kwotę należności wraz z należnym podatkiem od towarów i usług (brutto), o tę bowiem kwotę podatnik zbywając wierzytelność w celu uzyskania przychodów uszczupli swój majątek. Ponadto dzielenie pojęcia „wierzytelność" na przychód należny i podatek VAT jest konstrukcją sztuczną i może prowadzić do zaniżenia rzeczywiście poniesionej przez podatnika straty.

Nieuzasadnione różnicowanie

Nie podzielam natomiast tej części uzasadnienia omawianego wyroku, w której sąd uznaje, że sprzedaż wierzytelności własnej nie jest sprzedażą związaną z prowadzoną działalnością gospodarczą i stanowi źródło przychodów określonych w art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Za wykonywanie działalności gospodarczej należy uznać raczej całokształt działań podatnika, służących celom prowadzonej przez niego aktywności gospodarczej, nie tylko działania polegające np. na  wytwarzaniu lub sprzedaży produktów, lecz wszelkie czynności związane nawet w sposób pośredni z tą działalnością, w tym zarządzanie portfelem własnych wierzytelności (tak też wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 24 lutego 2010 r., I SA/Wr 1424/09). Ponadto, w odniesieniu do spółek kapitałowych wykonujących działalność gospodarczą, nie jest niczym uzasadnione różnicowanie źródeł przychodów, skoro wszystkie mają źródło w prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Sama ustawa nie wyodrębnia źródeł przychodów, a jedynie wskazuje na różne momenty ich powstania, w zależności od rodzaju przychodów.

Identycznie przy umorzeniach

Rozstrzygnięcie NSA powinno również stanowić punkt zwrotny w zakresie uznawania umorzonych wierzytelności w pełnej wysokości za koszty uzyskania przychodów. A to ze względu na zbliżoną konstrukcję art. 16 ust. 1 pkt 44 ustawy o CIT i  art. 23 ust. 1 pkt 41 ustawy o PIT, także uzależniających zaliczenie ich do kosztów od uprzedniego zarachowania do przychodów należnych.

Marcin Jamroży, doktor nauk prawnych i ekonomicznych, adiunkt w Szkole Głównej Handlowej, partner w Rödl & Partner

Regulacje dotyczące kosztów odpłatnego zbycia wierzytelności dają szerokie pole do krytyki. Trudno znaleźć ratio legis uregulowania uniemożliwiającego rozliczanie strat na sprzedaży wierzytelności przedsiębiorcom prowadzącym działalność gospodarczą w zakresie windykacji. Wierzytelność, którą wcześniej nabyto od innego podmiotu, nie była bowiem u sprzedawcy uprzednio zarachowana jako przychód należny. Przykładem nadmiernie rygorystycznego podejścia jest też pogląd, że koszty podatkowe z tytułu nabycia wierzytelności należy rozliczać proporcjonalnie do odzyskanej w danym okresie części wierzytelności (tak wyrok NSA z 14 listopada 2008 r., II FSK 1146/07). Powoduje to kwestionowanie wydatków na nabycie wierzytelności przypadającej na tę część kwoty nominalnej wierzytelności, która może nigdy nie zostać spłacona. Trudno akceptować (nieracjonalne) stanowisko, opierające się na założeniu pełnej ściągalności nabytych długów.