Przyjrzyjmy się dokładniej poglądom przez nie wyrażanym, na przykładzie interpretacji Izby Skarbowej w Warszawie z 12 listopada 2010 r. (IPPB5/423-521/10-5/IŚ).

Autonomiczny charakter

Pierwszym z argumentów za tym, że różnica kursowa związana z kwotą VAT nie jest uwzględniana w rozliczeniu podatkowym, jest to, że rzekomo różnice kursowe, o których mowa w ustawach podatkowych, nie mają autonomicznego charakteru. Organy podatkowe wywodzą, że nieuznanie określonej wartości za przychód lub koszt podatkowy przesądza o braku możliwości uwzględnienia w podstawie opodatkowania różnic kursowych związanych z taką wartością. Niestety nie wyjaśniają, co ma oznaczać „brak autonomicznego charakteru" i na jakiej podstawie prawnej, czy też faktycznej, miałoby to decydować o konieczności powiązania różnic kursowych z wartością, w związku z którą powstają.

Analizując regulacje ustaw podatkowych zauważamy bowiem, że różnice kursowe występują tam jako odrębny (autonomiczny?) element przychodów. Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 3 ustawy o PIT przychodem z działalności gospodarczej są również różnice kursowe, natomiast zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Fakt, że ustawy podatkowe uznają różnice kursowe za odrębne zdarzenia gospodarcze będące źródłem przychodów, świadczy raczej za ich autonomicznym charakterem niż przeciw niemu. Również w rachunkowości różnice kursowe funkcjonują jako odrębna kategoria przychodów i kosztów i są wykazywane jako inne przychody i koszty finansowe w rachunku zysków i strat, nawet jeśli powstają w toku zwykłej działalności operacyjnej.

Nie ma wyłączenia

Z żadnych przepisów nie wynika, nawet w przypadku uznania, że różnice kursowe nie mają autonomicznego charakteru, aby w sytuacji gdy powstają one w związku z wartością, która nie jest przychodem dla celów podatkowych, konieczne było wyłączenie ich z rozliczeń podatkowych. Owszem, zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o PIT oraz art. 12 ust. 4 pkt 9 ustawy o CIT należny VAT nie jest przychodem dla celów podatkowych, jednak w żaden sposób nie przesądza to o tym, że różnica kursowa powstała w związku z wyrażeniem jego wartości w walucie obcej nie może być rozliczona dla celów podatkowych. Kwota należnego VAT została określona w walucie krajowej na fakturze i pozostaje niezmienna, natomiast wartość powstałej różnicy kursowej nie jest należnym VAT (patrz ramka), tylko wyrazem zmiany wartości waluty, w której kwotę VAT pierwotnie wyrażono.

Skoro zaś różnica kursowa nie jest należnym ani naliczonym VAT, który z rozliczeń podatkowych wyraźnie wyłączono, stanowi ona przychód lub koszt podatkowy, gdyż różnice kursowe zostały z kolei wyraźnie wymienione jako element przychodów i kosztów dla celów podatkowych. Nie ulega przecież wątpliwości, że podatnik uzyskuje korzyść ekonomiczną lub też ponosi stratę ekonomiczną, jeżeli ze względu na wahania kursów waluty ujęta w księgach wartość należności (w tym kwota VAT) wyrażonej w walucie obcej jest inna od kwoty faktycznie otrzymanej.

Dlatego to, że część różnic kursowych powstaje w związku z kwotą VAT wyrażonego w walucie obcej nie ma najmniejszego znaczenia dla ich podatkowej kwalifikacji. Potrzebne byłoby wyraźne wyłączenie ich przez ustawodawcę, aby nie były brane pod uwagę w trakcie ustalania podstawy opodatkowania.

Kolejny argument organów podatkowych sprowadza się do stwierdzenia, że istota różnic kursowych polega na „urealnieniu" przychodów i kosztów podatkowych z tytułu zmian kursu waluty, a wobec tego, jeżeli w danym przypadku nie mamy do czynienia z przychodem czy też kosztem podatkowym, oczywiste jest, że nie istnieje podstawa do jego urealnienia.

Zmiana wartości waluty

Z tym twierdzeniem można się zgodzić tylko w tym zakresie, że jeżeli wyrażając należność w walucie obcej, przeliczyliśmy ją zgodnie z aktualnym kursem, a otrzymaliśmy środki pieniężne zgodnie z kursem aktualnym w dniu ich wpływu, to faktycznie obliczenie różnicy kursowej „urealnia" wcześniejsze obliczenia. Jednak generalną zasadą w podatkach dochodowym jest ujmowanie przychodu należnego, nie zaś faktycznie otrzymanego (urealnionego) i ustalanie zobowiązania podatkowego właśnie na tej podstawie. Ustawodawcy nie interesuje, czy podatnik taki przychód otrzyma i ewentualnie kiedy ani w jakiej ostatecznie kwocie (jeżeli przychód wyrażono w walucie obcej). Podobnie rzecz się ma z kosztami, które nie są wykazywane w momencie faktycznej zapłaty, a w momencie ujęcia zgodnie z zasadą memoriału lub zgodnie z datą wystawienia faktury (metoda uproszczona dla podatników prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów).

Natomiast zadaniem różnic kursowych jest ujęcie zysków i strat związanych ze zmianą wartości waluty, w której wyrażona jest należność lub zobowiązanie, pomiędzy momentem ich powstania, w którym rozpoznawany jest przychód lub koszt podatkowy, a momentem ich uregulowania. Z tego powodu różnice kursowe mogą być rozpoznane dopiero w momencie uregulowania płatności związanych z powstałym wcześniej przychodem lub kosztem i również dlatego wskazywane są przez ustawodawcę jako osobny element przychodów oraz kosztów.

Nigdy przecież, po ustaleniu wartości różnicy kursowej, nie koryguje się wcześniejszych zapisów księgowych i rozliczeń podatkowych. Gdyby różnice kursowe miały „urealniać" wartości, z którymi są związane, to różnica kursowa związana z kwotą VAT nie byłaby rozpoznawana dla celów podatku dochodowego, tylko wpłynęłaby na pierwotne rozliczenia z tytułu VAT lub została w tych rozliczeniach ujęta na bieżąco. Tak jednak nie jest, dlatego ten argument organów podatkowych należy uznać za nietrafny.

Wykładnia...

Ostatni argument organów podatkowych wynika z literalnego brzmienia przepisów dotyczących ustalania różnic kursowych (art. 24c ust. 2 pkt 1 i ust. 3 pkt 1 ustawy o PIT oraz art. 15a ust. 2 pkt 1 i ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT). Mówią one, że dodatnie/ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa/wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia. Wiadomo zaś, że przychód w przypadku transakcji wyrażonych w walucie obcej pomiędzy podmiotami krajowymi to jedynie część należności, odpowiadająca jej kwocie netto.

Na tej podstawie np. Izba Skarbowa w Poznaniu w interpretacji z 1 września 2010 r. (ILPB4/423-52/10-2/DS) stwierdziła, że wskazane przepisy enumeratywnie określają sytuacje, kiedy powstają różnice kursowe mające wpływ na wysokość podstawy opodatkowania. Z kolei Izba Skarbowa w Warszawie w piśmie z 16 grudnia 2008 r. (IPPB1/415-1115/08-2/ES) wskazała, że przywołane przepisy nie znajdą zastosowania do kwot VAT w walucie obcej, ponieważ ustawodawca wyraźnie wskazał sytuacje, w których możliwe jest ustalanie różnic kursowych dla celów podatkowych. Podobny pogląd wyraziła również Izba Skarbowa w Bydgoszczy w interpretacji z 23 grudnia 2008 r. (ITPB3/423-591/08/AW).

...czy nadinterpretacja

Faktem jest, że ustawodawca nie przewidział w tych przepisach sytuacji, w której różnica kursowa powstanie w związku z kwotą VAT wyrażonego w walucie, w związku z czym nie zawarł w nim wskazówek do jej obliczenia. To jednak nie powód, aby twierdzić, że opisane w tych przepisach sytuacje to jedyne, w których powstałe różnice kursowe będą wykazywane dla celów podatkowych.

W początkowych ustępach omawianych przepisów ustawodawca wyraźnie określił, że różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w dalszej części tego przepisu. Przepisy te nie wskazują zatem sytuacji, w których różnice kursowe powstają, tylko określają, jak obliczać ich wartość w konkretnej sytuacji.

Fakt, że przywołane przepisy nie znajdą zastosowania w odniesieniu do kwot VAT w walucie obcej, nie upoważnia do stwierdzenia, że różnice kursowe z tym podatkiem związane nie będą przychodem albo kosztem dla celów podatkowych. Gdyby ustawodawca chciał wyłączyć takie różnice z obliczania podstawy opodatkowania, zrobiłby to w sposób wyraźny, tym bardziej że określił różnice kursowe jako odrębny element tworzący przychody podatkowe.

Stanowisko organów podatkowych jest więc nadinterpretacją, niemieszczącą się w regułach wykładni gramatycznej, a to właśnie ten sposób interpretacji stanowił punkt wyjścia dla analizy omawianych przepisów dokonanej przez organy podatkowe. Opierając się na regułach wykładni gramatycznej, jedynym uprawnionym wnioskiem co do kwalifikacji podatkowej różnic kursowych związanych z kwotą VAT wyrażonego w walucie obcej jest stwierdzenie, że w analizowanych przepisach nie określono sposobu wyliczenia takiej różnicy kursowej.

—Maciej Jurczyga

Co wynika z orzecznictwa

W sukurs organom podatkowym przychodzą sądy, które orzekają, że „różnice kursowe, powstałe w sytuacjach, które nie mieszczą się w przedmiotowym katalogu (określonym w art. 24c ust. 2 pkt 1 i ust. 3 pkt 1 ustawy o PIT oraz art. 15a ust. 2 pkt 1 i ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT – przyp. red.), nie mogą wpływać na wysokość osiąganych przychodów oraz ponoszonych kosztów" (tak Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z 15 września 2010 r., I SA/Kr 1039/10, oraz ten sam sąd w wyroku z 16 lutego 2010 r., I SA/Kr 1737/09).

Co ciekawe, sąd przyznał jednocześnie, że „w pewnych sytuacjach przy przeliczeniach walutowych kwot podatku VAT mogą wystąpić różnice, które w kategoriach ekonomicznych można rozpatrywać jako zysk lub stratę", jednak zaraz za tym dodał, że „z wyraźnej woli ustawodawcy nie będą one mogły być zaliczone do podatkowej kategorii przychodu bądź kosztów uzyskania przychodu".

To nie jest element kwoty podatku

Różnice kursowe związane z kwotą VAT nie są jego elementem, nie „urealniają go", nie są nadwyżką czy też niedoborem tego podatku zapłaconym albo niedopłaconym przez kontrahenta lub kontrahentowi. Kwota tego podatku, nawet jeżeli została wyrażona w walucie, została ustalona w momencie przeliczenia dokonanego zgodnie z regulacjami ustawy o VAT. Natomiast później, jeżeli w momencie faktycznego otrzymania albo wydatkowania tych środków ich wartość wyrażona w walucie krajowej jest inna, to nie ma to już nic wspólnego z kwotą VAT przyjętą do rozliczeń z tego tytułu ani żadnego wpływu na tę kwotę. Podatnik nie otrzymał przecież albo nie zapłacił więcej lub mniej VAT. Jego zysk lub strata nie wynikają ze zmiany wartości VAT, tylko ze zmiany wartości waluty, w której ten podatek pierwotnie wyrażono, a to przecież zupełnie coś innego.

Warto tu też przywołać art. 6 ordynacji podatkowej, zgodnie z którą podatkiem jest „świadczenie pieniężne (...) wynikające z ustawy podatkowej". Tymczasem ustawa o VAT nie wspomina nic o różnicach kursowych związanych z tym podatkiem ani o tym, że miałyby one wpływać na wysokość tego podatku.