Kiedy zagraniczna firma musi złożyć CIT-8

Coraz więcej osób i firm zawiera umowy z zagranicznymi przedsiębiorcami. Dotyczy to także osób fizycznych nabywających usługi doradcze, techniczne, finansowe (kredyty, pożyczki) czy też korzystających z utworów i wartości niematerialnych (w tym poprzez nabywanie licencji). Zagraniczne firmy oferujące usługi czy towary często nie mają stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce. Nie oznacza to jednak, że nie podlegają obowiązkowi zapłaty podatku od dochodu uzyskanego na terytorium Polski. W wielu wypadkach jest on rozliczany przez polskiego płatnika. Jednak nie zawsze.

Umowa ważniejsza niż ustawa

Zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy o CIT przychody uzyskane w Polsce przez nierezydentów z tytułu m.in. odsetek, z praw autorskich czy z tytułu świadczenia tzw. usług niematerialnych są w Polsce obciążone

20-proc. zryczałtowanym podatkiem dochodowym (tzw. podatkiem u źródła). Na podstawie art. 26 ust. 1 oraz ust. 3 ustawy o CIT niektóre podmioty wypłacające takie należności jako płatnicy są zobowiązane do pobrania tego podatku, a następnie do przekazania go na rachunek bankowy urzędu skarbowego właściwego w sprawach opodatkowania osób zagranicznych.

Te zasady stosuje się z uwzględnieniem zawartych przez Polskę umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Większość z nich obniża stawki podatku u źródła ze wskazanych tytułów płatności. Niektóre z umów przewidują też przeniesienie opodatkowania dochodu do kraju rezydencji podmiotu otrzymującego takie należności. Zastosowanie rozwiązań wynikających z traktatów jest jednak możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych certyfikatem rezydencji wydanym przez władze kraju, które go zawarły.

Kto jest płatnikiem

Ustawa o CIT wskazuje, że jeśli należności podlegające podatkowi u źródła wypłacają nierezydentom:

– to podmioty te są zobowiązane do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego. Jeśli podatnik przedstawi certyfikat rezydencji, to płatnik musi uwzględnić nie tylko przepisy ustawy o CIT, ale także postanowienia odpowiedniej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Ponadto na podmiotach wypłacających należności podmiotom zagranicznym ciąży wiele obowiązków administracyjnych. Muszą sporządzać oraz składać deklaracje (CIT-10Z) i informacje podatkowe (IFT-2/IFT-2R).

Ustawa o CIT zawiera więc zamknięty katalog podmiotów zobowiązanych do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego. Nie można zatem domniemywać istnienia obowiązku poboru podatku u innych podmiotów. Oznacza to, że w stosunku do osób fizycznych polski ustawodawca różnicuje zakres obowiązków płatniczych w zależności od tego, czy są one przedsiębiorcami (prowadzą działalność gospodarczą), czy nie.

Definicja przedsiębiorcy

Osoba fizyczna, która nie jest przedsiębiorcą, nie ma obowiązku poboru zryczałtowanego podatku dochodowego. Pojawiają się jednak wątpliwości, co oznacza pojęcie przedsiębiorcy. Przepisy ustaw podatkowych nie zawierają jego definicji. Przedsiębiorcą w rozumieniu ustawy o swobodzie działalności gospodarczej jest osoba fizyczna, osoba prawna i jednostka organizacyjna niebędąca osobą prawną, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną – wykonująca we własnym imieniu działalność gospodarczą. Element prowadzenia działalności gospodarczej jest także zawarty w definicji przedsiębiorcy znajdującej się w kodeksie cywilnym.

Definicję działalności gospodarczej można już znaleźć w wielu ustawach podatkowych. Problem w tym, że przyjmowane w nich koncepcje i definicje działalności gospodarczej różnią się od siebie (także w zakresie podmiotowym). Z punktu widzenia systemowego  wydaje się, że najwłaściwsze będzie posłużenie się definicją określoną w ordynacji podatkowej (ze względu na to, że ten akt prawny reguluje instytucję płatnika, zakres jego obowiązków i odpowiedzialności). Zgodnie z art. 3 pkt 9 tej ustawy przez działalność gospodarczą rozumie się każdą działalność zarobkową w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej, w tym wykonywanie wolnego zawodu, a także każdą inną działalność zarobkową wykonywaną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, nawet gdy inne ustawy nie zaliczają tej działalności do działalności gospodarczej lub osoby wykonującej taką działalność – do przedsiębiorców.

Zakup na prywatne cele

Jeżeli osoba fizyczna spełnia tę definicję, to może zostać uznana za przedsiębiorcę, a w konsekwencji płatnika, o którym mowa w art. 26 ustawy o CIT. Pojawia się jednak pytanie, czy będzie płatnikiem także w sytuacji, gdy transakcja nie ma nic wspólnego z prowadzoną działalnością gospodarczą, np. właściciel firmy budowlanej płaci za korzystanie z utworów muzycznych lub filmów do celów prywatnych? Jeśli zastosujemy tylko wykładnię literalną, to należy uznać, że taka osoba jest płatnikiem. Dlaczego? Przepisy ustawy o CIT łączą bezpośrednio status płatnika jedynie z faktem prowadzenia działalności gospodarczej (bycia przedsiębiorcą), a nie wykorzystywaniem nabytych usług do jej prowadzenia. Może to prowadzić do uznania, że osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą będzie płatnikiem także wówczas, gdy płaci wynagrodzenie za usługę nabytą wyłącznie dla swoich celów prywatnych. Przyjęcie tej koncepcji opartej wyłącznie na wykładni gramatycznej nie jest jednak uzasadnione. Przeciwko temu przemawiają zarówno względy techniczne, jak i systemowe. Dyskusyjna jest bowiem dopuszczalność nałożenia na konsumentów (a w takim charakterze osoby fizyczne, także te posiadające status przedsiębiorców, nabywają usługi na prywatny użytek) obowiązków płatniczych bez praktycznych możliwości ich realizacji. Konsumenci zazwyczaj nie dysponują bowiem możliwościami weryfikacji wielu elementów prawnopodatkowego stanu faktycznego, w tym rodzaju dochodu uzyskiwanego przez podatnika, miejsca położenia jego źródeł, rezydencji podatkowej podmiotu zagranicznego, a często i faktycznego podatnika.

Sytuacja przedsiębiorcy działającego w obrocie profesjonalnym, zazwyczaj indywidualnie kontaktującego się z kontrahentem, jest zupełnie inna. Dlatego też naszym zdaniem przedsiębiorcy zobowiązani są do poboru podatku u źródła od płatności dokonywanych na rzecz podmiotów zagranicznych tylko w związku z nabywaniem usług związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Podatnik z innego kraju rozlicza się sam

W Polsce podatek u źródła nie zawsze jest więc pobierany. Jak zatem powinny wyglądać rozliczenia podatkowe podmiotu zagranicznego z tytułu dochodów uzyskanych w Polsce od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej? Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy o CIT podatnicy, jeżeli nie mają w naszym kraju siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Polski. Jeśli ustawa o CIT nie wskazuje płatnika odpowiedzialnego za pobranie oraz wpłacenie tego podatku, to należy dojść do wniosku, że to bezpośrednio podmiot zagraniczny jest zobowiązany do jego zapłaty na rachunek polskiego urzędu skarbowego. Przy ustalaniu stawki może on wziąć pod uwagę rozwiązania odpowiedniej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Osoba zagraniczna osiągająca wskazane dochody jest również zobowiązania do złożenia rocznego zeznania podatkowego (CIT-8). Wynika to z art. 27 ust. 1 ustawy o CIT. Zgodnie z nim podatnicy, z wyjątkiem zwolnionych od podatku na podstawie określonych przepisów, są zobowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości dochodu (straty) osiągniętego w roku podatkowym – do końca trzeciego miesiąca roku następnego i w tym terminie wpłacić podatek należny albo różnicę między podatkiem należnym od dochodu wykazanego w zeznaniu a sumą należnych zaliczek za okres od początku roku. W przepisie tym nie zwolniono z obowiązku składania zeznania rocznego podatników zagranicznych uzyskujących przychody na terytorium Polski bez pośrednictwa płatnika. Nie muszą one natomiast wpłacać zaliczek. Zgodnie z art. 25 ustawy o CIT nie uiszczają ich bowiem podatnicy osiągający dochody m.in. z tytułów określonych w art. 21 tej ustawy.

Podatnik zagraniczny, składając zeznanie roczne i stosując obniżone stawki podatku wynikające z odpowiedniej umowy podatkowej, nie ma obowiązku przedstawienia swojego certyfikatu rezydencji podatkowej. Obowiązek dostarczenia tego dokumentu jest związany wyłącznie z realizacją obowiązków płatnika przez polski podmiot. Nieustanowienie płatnika w stosunku do płatności dokonywanych na rzecz podmiotu zagranicznego wyklucza ten obowiązek. Problematyka udowodnienia miejsca siedziby podmiotu zagranicznego pojawić się może natomiast podczas postępowania kontrolnego, weryfikującego poprawność rozliczenia podatkowego i złożonej rocznej deklaracji. Przedstawienie przez zagranicznego podatnika certyfikatu rezydencji potwierdzi prawidłowość zastosowania postanowień właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, aczkolwiek biorąc pod uwagę szeroką definicję środka dowodowego w postępowaniu podatkowym rezydencja podatkowa może być także dowiedziona innym dokumentem lub w inny sposób.

Marek Kanczew jest radcą prawnym, starszym prawnikiem w Weil, Gotshal & Manges

Robert Krasnodębski jest radcą prawnym, partnerem tej kancelarii

Interpretacje