nie daje bezpośrednio odpowiedzi na pytanie, czy i w jaki sposób powinni wykazać aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego. Z pomocą przychodzą tu znowelizowane regulacje Krajowego Standardu Rachunkowości nr 2 „Podatek dochodowy” (dalej KSR 2), z którego przedsiębiorstwa mogą korzystać na podstawie art. 10 pkt. 3
.
Pomoc publiczna
Coraz więcej firm korzysta z pomocy publicznej, rozpoczynając działalność w specjalnych strefach ekonomicznych (dalej SSE). Zgodnie z art. 12 ustawy o SSE dochody uzyskane w ramach zezwolenia strefowego z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE są zwolnione od podatku dochodowego na określonych zasadach.
Zezwolenie strefowe wskazuje zwykle konkretne warunki, które przedsiębiorca musi spełnić, aby móc skorzystać ze zwolnienia. Zgodnie z art. 16 ustawy o SSE zaliczają się do nich np.: poniesienie wymaganej wielkości nakładów, zatrudnianie określonej liczby pracowników przez określony czas, zakończenie inwestycji w danym terminie.
Ulga w podatku dochodowym wskutek rozpoczęcia działalności w SSE może być określona w dwojaki sposób. W przypadku korzystania ze zwolnienia podatkowego z tytułu nowej inwestycji ulga dotyczy określonej części poniesionych na tę inwestycję wydatków kwalifikowanych, czasami ograniczonych górnym limitem, które pomniejszają albo podstawę opodatkowania, albo sam podatek.
Przykładowo: może ona zostać określona jako 50 proc. poniesionych wydatków kwalifikowanych na daną inwestycję, nie więcej niż 100 mln zł. Alternatywnie, w razie korzystania ze zwolnienia podatkowego z tytułu tworzenia nowych miejsc pracy, ulga podatkowa dotyczy kosztów pracy określonej liczby pracowników w określonym czasie (np. koszt pracy 100 nowo zatrudnionych pracowników w ciągu 2 lat).
Przyznana przedsiębiorcy ulga podatkowa wynikająca z rozpoczęcia działalności w SSE, będąca pomocą publiczną, może być rozliczana w ciągu kilku lat, do czasu wygaśnięcia zezwolenia.
Niejasne regulacje
Przygotowując roczne sprawozdanie finansowe powstaje pytanie, jak tę pomoc odpowiednio odzwierciedlić w księgach. Czy i jak rozpoznać aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego? Niestety, polskie przepisy regulujące tę materię są albo bardzo lakoniczne (ustawa o rachunkowości) albo dosyć złożone i mogą powodować wątpliwości interpretacyjne (KSR 2).
Do 2010 r. ani ustawa o rachunkowości , ani KSR 2 nie odnosiły się bezpośrednio do działalności w SSE, a kluczowe definicje w standardzie pomijały sytuację przedsiębiorstw strefowych (np. definicja premii inwestycyjnej nie obejmowała zwolnienia dochodu, czyli sytuacji z jaką mamy do czynienia w strefach).
Według ustawy o rachunkowości
Zasady ujmowania podatku odroczonego reguluje przede wszystkimi art. 37 ustawy o rachunkowości, który nie zmieniał się w ostatnich latach. Przepis ten nakazuje tworzenie rezerwy lub ustalenie aktywa z tytułu podatku odroczonego wynikających z różnic przejściowych oraz od strat podatkowych możliwych do rozliczenia.
Regulacje art. 37 są jednak ogólne i nie odnoszą się wprost do sytuacji przedsiębiorstw działających w SSE. Co ważne, ani pomoc publiczna, ani ulgi podatkowe możliwe do rozliczenia w przyszłości nie zostały uwzględnione w ustawowym katalogu jako podstawa do wykazania aktywa z tytułu podatku odroczonego.
Bazując jedynie na ustawie o rachunkowości, nie ma możliwości wykazania takiego aktywa z racji przyznanej pomocy publicznej z tytułu działania w SSE. Nie zwalnia to jednak przedsiębiorstw strefowych stosujących tę regulację od ustalania podatku odroczonego od powstałych różnic przejściowych. Kalkulacja ta musi być jednak dosyć złożona. Każdą różnicę przejściową (np. wynikającą z odpisu na należności) trzeba przeanalizować pod kątem, kiedy ulegnie odwróceniu.
Analiza ta jest konieczna, gdyż stawka podatkowa do kalkulacji podatku odroczonego zmieni się z zerowej (gdy przedsiębiorstwo działa w SSE), na 19 proc. (gdy zezwolenie strefowe wygaśnie).
Bazując na tamtych zapisach, trudno było uznać za zasadne wykazywanie aktywa z tytułu podatku odroczonego z tytułu działania w SSE.
Zmieniony standard
Możliwość wykazania aktywa z tytułu uzyskania pomocy publicznej po rozpoczęciu działalności w SSE pojawiła się dopiero w przepisach znowelizowanego w połowie 2010 r. KSR 2.
Zmieniony standard wprowadził kategorię zwolnień podatkowych jako podstawę do wykazania aktywa z tytułu podatku odroczonego. Uzupełniono definicję premii inwestycyjnej, która obecnie obejmuje m.in. zwolnienie dochodu w przypadku nabycia lub wytworzenia składnika aktywów podlegającego amortyzacji lub gruntu, niewiążące się ze zmniejszeniem jego wartości podatkowej.
Znowelizowany KSR 2 wprowadził także definicję niewykorzystanych ulg podatkowych, określonych jako dochody wolne od podatku oraz zmniejszenia podstawy opodatkowania, podlegające przeniesieniu do odliczenia w następnych latach podatkowych.
Te definicje uwzględniają już sytuację przedsiębiorstw rozpoczynających działalność w SSE w związku z poniesieniem nakładów inwestycyjnych lub z tworzeniem nowych miejsc pracy. Zarówno z racji premii inwestycyjnych, jak i niewykorzystanych ulg podatkowych standard nakazuje naliczenie aktywa z tytułu podatku odroczonego.
