W lipcu 2011 r. „Budujemy i nie tylko" sp. z o.o. zawarła umowę, na podstawie której nabyła prawo do korzystania z samochodu osobowego. Umowę nazwano umową najmu samochodu. Zgodnie z harmonogramem płatności stanowiącym załącznik do umowy:
- wartość początkowa pojazdu wynosi 102 346,92 zł netto,
- okres najmu – 36 miesięcy,
- wartość, po której zgodnie z umową spółka ma prawo odkupić samochód po jej zakończeniu, to 31 128,95 zł,
- miesięczna opłata za korzystanie z samochodu wynosi 2097,21 zł netto.
W jaki sposób spółka powinna była zakwalifikować tę umowę do celów podatkowych i księgowych?
Przedsiębiorcy, którzy chcą korzystać z samochodów osobowych do celów prowadzonej działalności gospodarczej, mają do wyboru różne opcje dostępne na rynku. Ze względu na liczne korzyści podatkowe, zwłaszcza korzystny sposób rozliczania ponoszonych kosztów, najczęściej wybieranym sposobem użytkowania pojazdów bez konieczności nabycia ich na własność jest leasing.
Umowa ta umożliwia korzystanie z samochodu w zamian za spłatę ustalonych miesięcznych rat leasingowych. Z podatkowego punktu widzenia do wyboru są dwa rodzaje leasingu – operacyjny oraz finansowy.
Ustawowa definicja
Na podstawie umowy leasingu jedna ze stron (zwana finansującym) zobowiązuje się do oddania drugiej stronie (zwanej korzystającym) do korzystania rzecz na czas oznaczony w zamian za zapłatę określonych w umowie opłat leasingowych, przy czym rzecz ta pozostaje przez okres trwania umowy własnością finansującego.
Zgodnie z przepisami kodeksu cywilnego przez umowę leasingu finansujący zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, nabyć rzecz od oznaczonego zbywcy na warunkach określonych w tej umowie i oddać tę rzecz korzystającemu do używania albo używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony, a korzystający zobowiązuje się zapłacić finansującemu, w uzgodnionych ratach, wynagrodzenie pieniężne równe co najmniej cenie, lub wynagrodzeniu z tytułu nabycia rzeczy przez finansującego.
Natomiast w rozumieniu ustawy o CIT umowa leasingu oznacza umowę zdefiniowaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną, na mocy której jedna ze stron, zwana finansującym, oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej korzystającym, podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty. Widać więc, że pojęcie leasingu w prawie cywilnym i w prawie podatkowym nie jest tożsame.
Dwa rodzaje
Do celów podatkowych wyróżniamy dwa rodzaje umów leasingowych – leasing operacyjny oraz finansowy. Dana umowa może zostać uznana za leasing operacyjny w rozumieniu ustawy o CIT, jeżeli:
- została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40 proc. normatywnego okresu amortyzacji (zgodnie z ustawą o CIT samochody osobowe amortyzuje się przez pięć lat, stąd umowa leasingu powinna zostać zawarta na co najmniej dwa lata),
- suma ustalonych w niej opłat pomniejszona o należny VAT odpowiada co najmniej wartości początkowej przedmiotu leasingu.
Z leasingiem finansowym do celów podatkowych mamy do czynienia, jeśli:
- umowa została zawarta na czas oznaczony,
- suma ustalonych w niej opłat pomniejszona o należny VAT odpowiada co najmniej wartości początkowej przedmiotu leasingu,
- strony postanowiły, że odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający.
W celu ustalenia wartości początkowej przedmiotu leasingu należy uwzględnić opłatę wstępną, raty leasingowe oraz wartość, po której korzystający ma prawo nabyć przedmiot leasingu po zakończeniu umowy.
Gdy umowa nie spełnia warunków
Umowy, które nie spełniają warunków określonych dla leasingu operacyjnego bądź finansowego należy traktować nie jako umowy leasingu, ale jako zwykłe umowy najmu czy dzierżawy.
W przypadku umowy najmu bądź dzierżawy samochodu osobowego kosztem uzyskania przychodów wynajmującego jest wartość wydatków poniesionych w związku z użytkowaniem samochodu, w tym opłata za najem, do wysokości limitu wynikającego z ewidencji przebiegu pojazdu (tzw. kilometrówki).
Limit ten ustalany jest przez przemnożenie liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu oraz stawki za 1 km przebiegu określonej w odrębnych przepisach. Przedsiębiorca jest więc zobowiązany do prowadzenia stosownej ewidencji.
Uwaga!
Cywilnoprawny charakter danej umowy nie ma rozstrzygającego znaczenia z punktu widzenia jej kwalifikacji na potrzeby CIT. Niezależnie od uznania danej umowy za najem bądź dzierżawę w rozumieniu prawa cywilnego będzie ona leasingiem operacyjnym bądź finansowym w myśl ustawy podatkowej, o ile spełnione zostały warunki przewidziane w tej ustawie dla danego rodzaju leasingu.
Co jest kosztem
W umowach leasingu operacyjnego opłaty leasingowe są w całości kosztami uzyskania przychodów dla korzystającego.
W umowach leasingu finansowego do kosztów podatkowych korzystającego nie zalicza się opłat leasingowych w części stanowiącej spłatę wartości początkowej przedmiotu leasingu. Kosztami takimi są natomiast odpisy amortyzacyjne od przedmiotu leasingu ustalone według zasad określonych w ustawie o CIT oraz ta część opłaty leasingowej, która przekracza spłatę wartości początkowej przedmiotu leasingu (tzw. część odsetkowa raty leasingowej).
Ponadto wszystkie wydatki poniesione w związku z użytkowaniem samochodu będącego przedmiotem leasingu są w pełnej wysokości kosztem uzyskania przychodów dla korzystającego (np. paliwo, myjnia). Spółka nie ma przy tym obowiązku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu (tak jak w przypadku najmu).
Dodatkowym kosztem podatkowym dla korzystającego będzie również ta część naliczonego VAT, która zgodnie z regulacjami ustawy o VAT nie podlega odliczeniu (odliczyć można jedynie 60 proc. kwoty podatku naliczonego, nie więcej niż 6000 zł).
Limity dla drogich samochodów osobowych
Odpisy amortyzacyjne w części ustalonej od wartości samochodu przekraczającej równowartość 20 000 euro zostały przez ustawodawcę wyłączone z kosztów uzyskania przychodów. Ustawa ogranicza więc możliwość ujęcia w kosztach jedynie wartości odpisów amortyzacyjnych, nie limituje zaś zaliczenia do kosztów podatkowych kwoty opłat leasingowych.
W praktyce regulacja ta znajdzie zastosowanie do odpisów amortyzacyjnych od samochodów osobowych, które są własnością bądź współwłasnością podatnika bądź też są wykorzystywane przez niego na podstawie umowy leasingu finansowego w rozumieniu ustawy o CIT.
Należy także pamiętać o istnieniu dodatkowego ograniczenia dotyczącego ujęcia do celów podatkowych kosztów ubezpieczenia samochodu osobowego o wartości powyżej 20 000 euro. Ta część kosztów ubezpieczenia, która przypada na nadwyżkę sumy ubezpieczenia nad wskazany limit, podlega wyłączeniu z kosztów podatkowych.
W przypadku umowy leasingu ograniczenie to będzie miało zastosowanie, gdy korzystający otrzymuje dodatkowe (osobne) obciążenie tytułem ubezpieczenia samochodu. W sytuacji zaś, gdy koszt ubezpieczenia wkalkulowany został w wysokość raty leasingowej i nie został z niej wyodrębniony, można przyjąć, że całość raty leasingowej jest kosztem uzyskania przychodów dla korzystającego.
Różnice między ujęciem księgowym i podatkowym
W ujęciu księgowym także mamy do czynienia z leasingiem operacyjnym i finansowym. Ze względu na to, że przepisy ustawy o rachunkowości przewidują rozbudowany katalog warunków, których spełnienie skutkuje uznaniem danej umowy za leasing finansowy w rozumieniu księgowym, w praktyce bardzo często leasing będący leasingiem operacyjnym do celów podatkowych będzie leasingiem finansowym na potrzeby rachunkowości.
Zgodnie z ustawą o rachunkowości umowa jest traktowana jako leasing finansowy, gdy np. przenosi własność jej przedmiotu na korzystającego po zakończeniu okresu, na który została zawarta, lub zawiera prawo do nabycia jej przedmiotu przez korzystającego po zakończeniu okresu, na jaki została zawarta, po cenie niższej od wartości rynkowej z dnia nabycia.
Bezpośrednim rezultatem takiej kwalifikacji jest zaliczenie przedmiotu leasingu do aktywów trwałych korzystającego, a w konsekwencji uznanie za koszt rachunkowy wartości dokonywanych odpisów amortyzacyjnych.
Rozbieżność w ujęciu leasingu do celów podatkowych oraz księgowych w praktyce skutkuje koniecznością dokonywania stosownych korekt w kalkulacji podatku dochodowego przez wykluczenie z kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych do celów księgowych oraz tzw. odsetkowej części raty leasingowej, a następnie zaliczenie w poczet kosztów uzyskania przychodów pełnej wartości raty leasingowej wynikającej z faktury. -
Przy kalkulacji wyniku podatkowego trzeba pamiętać o korekcie
Aby sprawdzić, czy zawarta przez spółkę w 2011 r. umowa jest umową najmu czy leasingu, należy przeanalizować, czy spełnia ona poszczególne wymogi dla leasingu określone w ustawie o CIT:
- umowa została zawarta na 36 miesięcy, przekracza więc minimalny okres wymagany przez ustawę (tj. 24 miesiące),
- suma ustalonych w niej opłat, z uwzględnieniem wartości końcowej (ceny odkupu), przekracza wartość początkową samochodu 2097,21 zł (rata leasingowa) x 36 miesięcy + 31 128,95 zł = 106 628,51zł; 106 628,51zł > 102 346,92 zł.
Ponieważ w umowie nie przewidziano, że spółka będzie dokonywała odpisów amortyzacyjnych, uniemożliwia to zakwalifikowanie jej jako leasingu finansowego do celów podatkowych. Niemniej jednak warto zwrócić uwagę, że ze względu na prawo odkupu samochodu po zakończeniu umowy spółka powinna zakwalifikować tę umowę jako leasing finansowy w rozumieniu księgowym.
Podsumowując, umowa zawarta przez spółkę na takich warunkach spełnia wymogi uznania jej dla celów podatkowych za leasing operacyjny. Zatem wszystkie wydatki poniesione w związku z używaniem samochodu będą kosztami uzyskania przychodów.
Przy obliczaniu wyniku podatkowego spółka powinna skorygować wynik finansowy, wyłączając z kosztów podatkowych księgowe odpisy amortyzacyjne dotyczące tego samochodu, i podnieść koszty podatkowe o wartość faktur dotyczących rat leasingowych.
Podstawa prawna:
- art. 15, art. 16 ust. 1 pkt 4, art. 16 ust. 1 pkt 39, art. 17a, 17b, 17f, ustawy o CIT
- art. 3 ust. 4–6 ustawy o rachunkowości
Autorka jest konsultantką w dziale prawnopodatkowym PwC
