Wątpliwości pojawiają się zwłaszcza, gdy w umowie ubezpieczenia nie wymieniono konkretnych osób.

Co do zasady mamy tutaj do czynienia z przysporzeniem po stronie ubezpieczonych – w końcu ktoś inny płaci składki, a w zamian otrzymują oni świadczenie w postaci ochrony ich działań w zakresie wynikającym z polisy.

Ale jeżeli są objęci szerokimi i de facto otwartymi podmiotowo polisami ubezpieczeniowymi, gdzie czasami nie można nawet ustalić imiennego kręgu osób objętych ochroną ubezpieczeniową (np. będą to także spadkobiercy członków organów), to nie można uznać za prawidłowe ustalania przychodu do opodatkowania w sposób statystyczny (a więc np. przez podział kwoty składki na osoby objęte potencjalną ochroną w momencie jej zapłaty).

Zamknięty krąg

Ustalenie wartości przychodu nie nastręczałoby problemów, gdyby z treści polisy lub umowy z ubezpieczycielem wynikało, że podstawą wyliczenia wysokości składki jest liczba osób objętych ubezpieczeniem. Albo że polisą jest objęty aktualny skład określonych organów, w szczególności imiennie wskazane osoby (np. wymienione w załączniku do umowy).

W obu przypadkach jest bowiem możliwe określenie zamkniętego kręgu osób objętych ubezpieczeniem,  określonych z imienia i nazwiska, za które ubezpieczający uiścił składkę. Co za tym idzie, będzie możliwe podzielenie ogólnej kwoty składki przez liczbę ubezpieczonych i ustalenie „jednostkowego” kosztu zakupu usługi ubezpieczeniowej, przypadającego na beneficjenta tej usługi, który będzie dla niego przychodem z tytułu nieodpłatnych świadczeń w rozumieniu art. 11 ust. 2a pkt 2 ustawy o PIT, podlegającym opodatkowaniu.

Zupełnie inaczej jest jednak, gdy w umowie ubezpieczenia składka nie została określona w sposób umożliwiający identyfikację części wykorzystywanej przez każdego ubezpieczonego, ani też z okoliczności zawarcia umowy nie wynika (nawet w sposób dorozumiany) żaden algorytm lub inne wskazówki mogące służyć wyliczeniu takiej kwoty.

Kiedy nie można ustalić kwoty

Będzie tak np. gdy ubezpieczenie obejmuje nie tylko osoby aktualnie będące członkami organów zarządczych lub nadzorczych osoby prawnej, ale również ewentualnie te osoby, które w ciągu okresu, na jaki została zawarta umowa ubezpieczenia, wejdą w jego skład.

W takiej sytuacji, chociaż każda osoba objęta ubezpieczeniem uzyskuje korzyść majątkową kosztem spółki, która opłaciła za nią ubezpieczenie, a co za tym idzie, powinna wykazać przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń, to jednak ze względu na to, że krąg ubezpieczonych nie jest zamknięty, nie jest możliwe wyliczenie „jednostkowej” ceny zakupu usługi ubezpieczeniowej, przypadającej na każdego beneficjenta tej usługi.

Prowadzi to do wniosku, że w takim przypadku nie ma możliwości ustalenia konkretnej kwoty, która miałaby być przychodem z tytułu nieodpłatnych świadczeń, podlegającym opodatkowaniu.

Mnóstwo wątpliwości

Tytułem przykładu można wskazać, że gdyby oddzielnie ustalać składkę dla członków zarządu, a oddzielnie dla członków rady nadzorczej, ich kwoty byłyby niewątpliwie inne. Gdyby kwotę składki uzależniać od liczby osób wchodzących w skład organu, zapewne za każdym razem byłaby ona inna. Gdyby oddzielnie określić kwotę składki dotyczącej samej spółki (gdy jest ubezpieczona obok członków swoich organów), znowu suma składek byłaby inna.

Idąc dalej, należy postawić pytanie, dlaczego podatek od hipotetycznego świadczenia mieliby zapłacić tylko ci, którzy akurat są w organach w momencie zapłaty składki? Mając zaś na uwadze różny zakres odpowiedzialności członków różnych organów, dlaczego ktoś, kto ma małe szanse być pociągnięty do odpowiedzialności, miałby płacić taki sam podatek jak ktoś, kto potencjalnie ma do uratowania duży uszczerbek w swoim majątku?

Niekiedy formuła zawartego ubezpieczenia sprawia, że krąg osób nim objętych w trakcie trwania okresu ubezpieczenia jest zmienny i nie da się go ściśle określić. Dlaczego osoba, która następnego dnia po zapłacie składki przestanie być np. członkiem zarządu miałaby zapłacić podatek, a osoba która wejdzie na jej miejsce już nie (skoro nie była w składzie organu w momencie zapłaty składki)?

Dodatkowo, czy zgodne z prawem będzie obciążenie podatkiem osoby, która nie spowoduje żadnego zdarzenia objętego ochroną i przestanie być członkiem organu w trakcie trwania opłaconej za jej kadencji składki, a niezapłacenie podatku przez osobę, która wejdzie na jej miejsce w tym samym okresie ochrony i spowoduje zdarzenie pociągające za sobą wypłatę odszkodowania?

Albo dlaczego podatek ma zapłacić np. dziesięć osób wchodzących w skład organów spółki w dacie zapłaty składki, a trzy osoby dodane do składu w czasie trwania opłaconej ochrony już nie? I dodatkowo jeszcze jedna wątpliwość: gdyby ochroną były objęte także potencjalne zdarzenia „spowodowane” przez spółkę, to dlaczego podatek także od składki przypadającej na spółkę mieliby zapłacić członkowie jej organów?

Nie da się przypisać faktycznej korzyści

Takie przykłady można mnożyć. Nie ulega wątpliwości, że zarówno w momencie zawierania umowy ubezpieczenia, jak i uiszczania składki ubezpieczeniowej, nie zawsze  jest możliwe określenie konkretnych osób objętych ubezpieczeniem przez cały okres trwania opłaconej ochrony i długości okresu, przez jaki konkretne osoby, nawet te znane z imienia i nazwiska w momencie zapłaty składki, korzystać będą z ochrony ubezpieczeniowej. Nie można zatem nikomu przypisać faktycznie uzyskanego przychodu.

Nieodpłatne świadczenie

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z 9 lutego 2010 r. (I SA/Łd 1129/09)

stwierdził, że w przypadku zawarcia przez spółkę umowy ubezpieczenia na rzecz członka jej organu umowa ta skutkuje co do zasady powstaniem u członka organu spółki przychodu z tytułu innych nieodpłatnych świadczeń, w rozumieniu art.11 ust.1 i art.12 ust.1 ustawy o PIT, w momencie zapłacenia składki (wykupienia polisy ubezpieczeniowej).

WSA w Warszawie w orzeczeniu z 27 kwietnia 2010 r. (III SA/Wa 2039/09)

wskazał zaś, że „osoby, na rzecz których spółka wykupiła ubezpieczenie od odpowiedzialności cywilnej osiągają korzyść finansową polegającą na tym, iż nie są zobowiązane do zapłaty składki ubezpieczeniowej za własne ubezpieczenie, gdyż składkę tę pokrywa za nich spółka. Dzięki takiemu działaniu u członków organów spółki dochodzi do przysporzenia w majątku, albowiem inny podmiot ponosi za nie koszt finansowy ubezpieczenia, a tym samym nie muszą one uszczuplać swojego majątku.(...)

Zapłata składki przez spółkę za osoby wchodzące w skład jej organów (zarządu, rady nadzorczej) stanowi więc wymierną korzyść dla tych osób z tytułu zawarcia na ich rzecz umowy ubezpieczenia. W zamian za uiszczoną przez Spółkę składkę osoby te uzyskały ochronę ubezpieczeniową.

Prowadzi to do wniosku, iż co do zasady, możliwe jest rozpatrywanie uzyskanej przez członków zarządu i rady nadzorczej ochrony ubezpieczeniowej w kategoriach przychodu ze stosunku pracy bądź działalności wykonywanej osobiście, w formie nieodpłatnego świadczenia otrzymywanego już w momencie uiszczenia składki i rozpoczęcia ochrony ubezpieczeniowej, którego wartość odpowiada wysokości uiszczonej składki ubezpieczeniowej".

Podobnie orzekł Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 30 lipca 2009 r. (II FSK 506/08). Uznał, że zapłata składki przez pracodawcę stanowi wymierną korzyść, jaką uzyskał pracownik (ubezpieczony) z tytułu zawarcia umowy ubezpieczenia. W zamian za uiszczoną składkę ubezpieczony uzyskuje ochronę ubezpieczeniową.

Sąd podzielił pogląd wyrażany w piśmiennictwie, że świadczeniem wzajemnym zakładu ubezpieczeń spełnianym w zamian za uiszczaną składkę nie jest odszkodowanie w ubezpieczeniach majątkowych bądź suma ubezpieczenia w ubezpieczeniach osobowych, a ponoszenie ryzyka ich wypłaty, czyli zapewnienie ochrony ubezpieczeniowej.