Nowelizacja ustawy o CIT może mianowicie potwierdzać, że spółki, które przejęły inne podmioty, przejęły także ich metodę liczenia różnic kursowych i tym samym nie mają prawa stosować metody wybranej pierwotnie przez siebie.
Z początkiem tego roku do ustawy o CIT został wprowadzony art. 9b ust. 7. Zgodnie z nim w przypadku połączenia, jeżeli podmiot przejmowany stosował rachunkową metodę ustalania różnic kursowych, to przejmujący ma prawo do rezygnacji z tej metody, niezależnie od upływu czasu jej stosowania (przepis ten dotyczy także podziałów i zakres jego stosowania jest szerszy, ale dla dalszych rozważań nie jest to istotne.
Jeśli przepis przewiduje możliwość rezygnacji z tej metody, to oczywiście wskazany podmiot (spółka przejmująca) musi tę metodę stosować (inaczej nie ma z czego rezygnować). Istnieją dwie możliwości stosowania metody rachunkowej przez spółkę przejmującą:
• spółka ta stosowała już (przed połączeniem) tę metodę,
• spółka ta nie stosowała wcześniej tej metody (stosowała metodę podatkową), ale przejęła ją od podmiotu przejmowanego w związku z połączeniem.
Cel regulacji
Moim zdaniem wprowadzenie możliwości rezygnacji z metody rachunkowej w związku z połączeniem, jest związane z drugą ze wskazanych sytuacji (obligatoryjne przejęcie metody rachunkowej). Uznanie, że motywem była tu sytuacja pierwsza, jest wątpliwe co najmniej z dwóch powodów.
Po pierwsze, niepotrzebne byłoby wtedy wskazywanie w przepisie, że podmiot przejmowany ma stosować metodę rachunkową. Po drugie, może się wtedy pojawić pytanie, dlaczego fakt przejęcia miałby być przyczyną rezygnacji z wybranej wcześniej przez podatnika (spółki przejmującej) metody ustalania różnic kursowych.
Należy zatem uznać, że wprowadzenie możliwości rezygnacji z metody rachunkowej wiąże się z tym, że podmiot przejmujący przejmuje tę metodę od podmiotu przejmowanego.
Przemawiają za tym analogiczne argumenty:
• omawiany przepis dotyczy sytuacji, w której podmiot przejmowany stosuje metodę rachunkową (więc podmiot przejmujący ją przejmuje),
• jeżeli w związku z przejęciem spółka przejmująca jest „zmuszana” do przejęcia rachunkowej metody liczenia różnic kursowych, to powinna mieć możliwość rezygnacji z tej metody – jest to racjonalne i zasadne.
Sukcesja uniwersalna
Problem w tym, że kwestia przejęcia od spółki przejmowanej metody liczenia różnic kursowych w związku z połączeniem nie jest jasna. Zgodnie z art. 93 ordynacji podatkowej spółka przejmująca wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się spółek (sukcesja podatkowa). Zgodnie z doktryną i orzecznictwem, przepis ten należy interpretować jak najszerzej.
Należy więc uznać, że sukcesją podatkową objęte są wszelkie prawa i obowiązki podatkowe, o ile przepisy szczególne nie stanowią inaczej. Pojawia się pytanie, czy stosowanie wybranej metody liczenia różnic kursowych jest prawem lub obowiązkiem podatkowym i tym samym jest objęte sukcesją podatkową. Wydaje się, że tak.
Czy fiskus zmieni zdanie
Władze skarbowe prezentują w tym zakresie niejednolite poglądy. W większości interpretacji przyjmuje się jednak, że spółka przejmująca nie przejmuje metody liczenia różnic kursowych, stosowanej przez podmiot przejmowany. Takie stanowisko zostało przykładowo przedstawione w interpretacji Izby Skarbowej w Warszawie z 20 października 2010 r. (PPB5/423-454/10-4/IŚ).
Wprost powiedziano w niej, że „z uwagi na utratę bytu prawnego i statusu podatnika przez spółkę przejmowaną, nie znajdzie zastosowania art. 93 § 2 pkt 1 ustawy – Ordynacja podatkowa, dotyczący sukcesji podatkowej w zakresie dotyczącym metody ustalania różnic kursowych dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych”.
Podobne stanowisko zaprezentowała Izba Skarbowa w Katowicach w odpowiedziach: z 22 grudnia 2009 r. (IBPBI/2/423-1101/09//AM) i z 14 września 2011 r. (IBP-BI/2/423-883/11/JD).
Na takie podejście władz skarbowych może jednak wpłynąć omawiana zmiana w CIT. Jak bowiem wskazałem na wstępie, przyjęcie, że metoda liczenia różnic kursowych nie jest elementem sukcesji podatkowej, czyni w dużej mierze omawianą zmianę CIT bezprzedmiotową. Może zatem zmiana ta wpłynie na modyfikację stanowiska władz skarbowych w tym zakresie?
Lepiej wcześniej ujednolicić metody
Sprawa bynajmniej nie jest czysto teoretyczna i może mieć doniosłe skutki praktyczne dla przedsiębiorstw. Jeżeli bowiem spółka przejmująca przejmuje z mocy prawa metodę liczenia różnic kursowych spółki przejmowanej, to myślę, że w wielu przypadkach może się okazać, że spółki stosują obecnie metodę niewłaściwą.
Pojawia się także pytanie, czy dotyczy to tylko przejęcia metody rachunkowej (jeżeli spółka przejmująca stosowała metodę podatkową, a przejmowana rachunkową), czy także przejęcia metody podatkowej (jeżeli spółka przejmująca stosowała metodę rachunkową, a przejmowana podatkową).
Ponadto, istotne znaczenie mogą mieć zasady rozliczenia różnic kursowych na moment zmiany metody w wyniku przejęcia spółki. Wydaje się, że zasady przewidziane w art. 9b ust. 5 i 6 ustawy o CIT nie będą miały w takiej sytuacji zastosowania. W praktyce, aby uniknąć tych wątpliwości, spółki przed połączeniem nieraz ujednolicają stosowane metody liczenia różnic kursowych.
Tomasz Napierała doradca podatkowy, partner w spółce doradztwa podatkowego ABC Tax sp. z o.o.
Komentuje Tomasz Napierała, doradca podatkowy, partner w spółce doradztwa podatkowego ABC Tax sp. z o.o.
Wbrew dotychczasowemu stanowisku organów podatkowych należy uznać, że rachunkowa metoda liczenia różnic kursowych powinna być elementem sukcesji podatkowej.
Przy czym, zgodnie z obecnymi przepisami, spółka przejmująca może z niej zrezygnować (jako że przed przejęciem tej metody nie stosowała).
Praktyczne byłoby natomiast uznanie, że metoda podatkowa nie jest z kolei przedmiotem sukcesji, gdyż nie jest ona prawem, lecz pewną zasadą przewidzianą w ustawie o CIT. Przeciwne podejście mogłoby rodzić problemy związane z „powrotem” do metody rachunkowej po przejęciu w związku z fuzją metody podatkowej.
