PCC: podwyższenie kapitału spółki komandytowo-akcyjnej

Od kilku lat nie ustają kontrowersje wokół prawidłowej wykładni art. 2 pkt 4 ustawy z 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (dalej ustawa o PCC). Związane są one przede wszystkim ze zmianą brzmienia tego przepisu, która weszła w życie 22 kwietnia 2010 r. (na mocy nowelizacji z 22 stycznia 2010 r.).

Polegała ona na tym, że po zwrocie „nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne” dodano zwrot „inne niż umowa spółki i jej zmiany” oraz usunięto tiret drugi w lit. b pkt 4 art. 2 ustawy o PCC, który brzmiał „umowy spółki i jej zmiany”.

Niektórzy są skłonni uznawać tę zmianę za rewolucyjną. To dlatego, że sprawia ona wrażenie przywrócenia przez ustawodawcę PCC na czynności, które jak mogłoby się wydawać, w szczególności w świetle niektórych interpretacji indywidualnych organów podatkowych, były wyłączone z opodatkowania przed 22 kwietnia 2010 r.

Co zmieniła nowelizacja

Obecne brzmienie art.  2 pkt 4 lit. b ustawy o PCC

Nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest:

a) opodatkowana podatkiem od towarów i usług,

b) zwolniona z podatku od towarów i usług, z wyjątkiem:

- umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach,

- umowy sprzedaży udziałów i akcji w spółkach handlowych;

Artykuł 2 pkt 4 lit. b ustawy o PCC przed 22 kwietnia 2010 r.

Nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest:

a) opodatkowana podatkiem od towarów i usług,

b) zwolniona z podatku od towarów i usług, z wyjątkiem:

- umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach,

- umowy spółki i jej zmiany,

- umowy sprzedaży udziałów i akcji w spółkach handlowych.

Gdyby to założenie okazało się trafne, to oznaczałoby naruszenie przez Polskę art. 4 ust. 2 dyrektywy Rady 69/335/EWG z 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału. Nie pozwala ona bowiem na ponowne wprowadzenie przez Polskę podatku kapitałowego od czynności, jeśli wcześniej zaniechano jego pobierania. Byłby to cenny argument dla podatnika, który chce odzyskać nienależnie pobrany przez płatnika podatek.

Najłatwiej wyjaśnić ten problem na przykładzie. Załóżmy, że spółka kapitałowa wnosi do spółki komandytowo-akcyjnej wkład niepieniężny, np. nieruchomość. Spółka kapitałowa opodatkowuje wniesienie wkładu niepieniężnego VAT. Czynność zostaje dokonana w formie aktu notarialnego, a notariusz jako płatnik pobiera i odprowadza do właściwego urzędu skarbowego PCC.

Pojawia się wtedy pytanie: czy aby na pewno przed nowelizacją, która weszła w życie 22 kwietnia 2010 r., jak i po niej, wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki komandytowo-akcyjnej powinno być opodatkowane PCC?

Wniesienie aportu po zmianie umowy

Z analizy orzecznictwa sądów administracyjnych, które rozstrzygały takie kwestie, a także interpretacji organów podatkowych wynika, że w razie wniesienia przez spółkę kapitałową wkładu niepieniężnego do spółki osobowej bądź innej spółki kapitałowej zasadniczą rolę odgrywa rozróżnienie czynności zawarcia bądź zmiany umowy spółki (aktu założycielskiego) od czynności wniesienia aportu do spółki.

Takie stanowisko potwierdzają m.in. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z 25 sierpnia 2010 r. (III SA/Po 374/10), Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 12 stycznia 2010 r. (II FSK 1266/08), WSA w Warszawie w wyroku z 12 grudnia 2008 r. (III SA/Wa 921/08), WSA w Gliwicach w wyroku z 4 kwietnia 2007 r. (I SA/Gl 113/07), Izba Skarbowa w Katowicach w interpretacjach z: 4 listopada 2011 r. (IBPBII/ 1/436-354/11/AA), 23 marca 2010 r. (IPPB2/436-534/09-2/AF) oraz 19 marca 2010 r. (IPP-B2/436-523/09-3/AF).

Sądy i organy podatkowe wskazują, że czym innym jest zawarcie (zmiana) umowy spółki (czynność podlegająca opodatkowaniu PCC), a czym innym jest wniesienie aportu do spółki (czynność techniczna polegająca na fizycznym przekazaniu przedmiotu aportu spółce). Oznacza to, że wniesienie aportu do spółki komandytowo-akcyjnej jest czynnością czysto techniczną będąca następstwem zawarcia (zmiany) umowy spółki, a także czynnością wtórną do faktu zwiększenia majątku spółki.

Co mówią przepisy

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k oraz art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o PCC podatkowi temu podlegają umowy spółki oraz ich zmiany, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania PCC. W ustawie o PCC zostały wskazane czynności, które traktowane są jako zmiana umowy spółki.

W myśl art. 1 ust. 3 pkt 1 UPCC w wypadku umowy spółki osobowej, za zmianę umowy uważa się wniesienie lub podwyższenie wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki albo podwyższenie kapitału zakładowego, pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika, dopłatę oraz oddanie przez wspólnika spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania.

Z kolei zgodnie z art. 1a pkt 1 ustawy o PCC spółka osobowa to spółka: cywilna, jawna, partnerska, komandytowa lub komandytowo-akcyjna. Tak więc wniesienie aportu do spółki jako czynność czysto techniczna, będąca następstwem zawarcia (zmiany) umowy spółki, jest czynnością wtórną w stosunku do faktu zmiany umowy spółki i jako czynność nie wymieniona nie mieści się w zamkniętym katalogu czynności objętych opodatkowaniem PCC.

Opodatkowaniu na gruncie ustawy o PCC podlega tylko i wyłącznie czynność cywilnoprawna objęta ustawą – wymieniona w art. 1 – a nie jej przedmiot (np. wniesienie wkładu).

Kontrowersyjne stanowisko fiskusa

Warto zwrócić uwagę na zaskakujące stanowisko, które zajęły niektóre organy podatkowe, np. Izba Skarbowa w Warszawie w interpretacji z 13 stycznia 2010 r. (IPPB2/436-412/09-2/MK1), Izba Skarbowa w Katowicach odpowiedzi z 4 stycznia 2010 r. (IBPBII/1/436-280/09/MZ) oraz Izba Skarbowa w Warszawie w piśmie z 21 grudnia 2009 r. (IPP-B2/436-338/09-4/MZ).

Wskazały one, że w sytuacji wniesienia aportu do spółki osobowej, powodującego zwiększenie jej majątku, o wyłączeniu czynności z opodatkowania PCC nie decyduje okoliczność, że strony tej umowy są podatnikami VAT, lecz wyłącznie fakt, że przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej konkretnej czynności jest nim opodatkowana lub jest zwolniona z VAT.

W pierwszej kolejności rozstrzygnięcia wymaga więc kwestia, czy czynność będzie podlegała opodatkowaniu VAT. Ocena ta ma bowiem zasadnicze znaczenie dla ewentualnego obciążenia ich PCC. Objęcie tych czynności VAT może bowiem skutkować wyłączeniem obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych.

Organy podatkowe ostatecznie uznały, że wniesienie przez spółkę kapitałową aportu do spółki osobowej, stanowiące zmianę umowy spółki, będzie opodatkowane VAT. Czynność taka nie będzie więc podlegać PCC na podstawie art. 2 pkt 4 lit. a ustawy o PCC.

Trudno zgodzić się z tymi interpretacjami. Sama umowa spółki i jej zmiana nie jest bowiem czynnością objętą obowiązkiem w VAT ani też nie jest zwolniona z tego podatku.