Stworzenie oferty i współpraca z zagranicznymi odbiorcami ze względów biznesowych oraz logistycznych może powodować konieczność utrzymywania na terytorium innego państwa punktów (placówek, magazynów) służących do wydawania sprzedanego przez Internet towaru zagranicznym klientom, a także do oferowania innych usług powiązanych z obsługą klienta (np. przyjmowanie reklamacji). Pojawia się wówczas pytanie o sposób opodatkowania dochodu uzyskiwanego na terytorium innego państwa.

Są pewne granice dla działalności gospodarczej prowadzonej w innym państwie, których przekroczenie powoduje konieczność opodatkowania dochodów z takiej działalności w tymże państwie.

Trzy przesłanki

Granice te zostały wyznaczone poprzez stworzenie instytucji tzw. zakładu. Z reguły w międzynarodowym prawie podatkowym (w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartych między państwami) zakład oznacza stałą placówkę, poprzez którą całkowicie lub częściowo jest prowadzona działalność gospodarcza przedsiębiorstwa (w szczególności zakład może obejmować filię lub biuro).

Przede wszystkim chodzi o sytuacje, w których działalność przedsiębiorcy będącego rezydentem jednego kraju na terytorium innego państwa jest na tyle istotna i trwale z nim związana, że to państwo chce uczestniczyć w opodatkowaniu zysków osiąganych na jego terytorium przez nierezydenta.

Generalnie, według konwencji modelowej OECD (zawartej w niej definicji podstawowej) o powstaniu zakładu decydują trzy przesłanki:

1) istnienie placówki,

2) stały charakter placówki,

3) wykorzystywanie placówki do prowadzenia w całości lub co najmniej w części działalności gospodarczej przedsiębiorcy.

Stała placówka

Placówka w praktyce może oznaczać każde miejsce (biuro, fragment terenu, przestrzeni) na terytorium innego państwa, które pozostaje do dyspozycji przedsiębiorstwa.

Nieistotne przy tym jest, czy przedsiębiorca ma jakikolwiek tytuł prawny do dysponowania tym miejscem (własność, dzierżawa), czy też nie (może bowiem zajmować takie miejsce nielegalnie). W każdym przypadku zysk będzie podlegać opodatkowaniu.

Przy ocenie stałego charakteru placówki należy mieć na uwadze czas, przez jaki istnieje, oraz zamiar wykorzystywania jej w sposób trwały do prowadzenia działalności. Co do czasu istnienia, to w praktyce generalnie przyjmuje się, że placówka ma charakter stały, jeśli jest wykorzystywana przez okres co najmniej sześciu miesięcy.

W niektórych sytuacjach prawo międzynarodowe wyklucza powstanie zakładu pomimo istnienia na terenie innego państwa stałej placówki przedsiębiorcy zagranicznego (rezydenta innego kraju), który prowadzi za jej pośrednictwem działalność.

Wyłączone spod pojęcia zakładu jest użytkowanie lub utrzymywanie na terytorium innego państwa placówek/magazynów służących wyłącznie do składowania, wystawiania lub wydawania towarów należących do przedsiębiorcy.

Zakład nie powstaje również, jeśli stała placówka przedsiębiorcy zagranicznego prowadzi działalność o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym w stosunku do głównej działalności przedsiębiorcy. Jak jednak wskazuje praktyka, określenie granicy pomiędzy dwoma rodzajami działalności może przysparzać trudności.

O czym trzeba pamiętać

Wszystko to ma znaczenie w aspekcie międzynarodowego handlu internetowego, gdyż niejednokrotnie przedsiębiorca chcący sprzedawać towary w sieci do odbiorców w różnych krajach spotka się z koniecznością fizycznej obecności jego przedsiębiorstwa w tych krajach.

W świetle konwencji modelowej OECCD (stanowiącej wzór większości umów międzynarodowych o unikaniu podwójnego opodatkowania) i komentarza do niej zaleca się, aby przy dokonywaniu rozróżnienia pomiędzy działalnością powodującą i niepowodującą powstania zakładu mieć na uwadze, czy:

- dana czynność/zakres prowadzenia działalności stanowi odrębny i samodzielny element biznesu danego przedsiębiorstwa,

- działalność prowadzona w placówce pokrywa się z głównym przedmiotem działalności przedsiębiorcy,

- działalność jest prowadzona na zlecenie i na rzecz innych podmiotów niż spółka matka,

- działalność stanowi element obsługi posprzedażowej.

Istotny jest charakter działań

Generalnie przyjmuje się, że posiadanie na terytorium innego państwa punktu (placówki) służącej do składowania towarów, które następnie będą wydawane zagranicznym odbiorcom, nie prowadzi do powstania zakładu

(co skutkowałoby koniecznością opodatkowania dochodów pochodzących z danego punktu). Natomiast podejmowanie dodatkowej działalności przy wykorzystaniu takiego punktu musi być każdorazowo szczegółowo oceniane z punktu widzenia charakteru tych działań (przygotowawczego lub pomocniczego) w stosunku do zakresu zwykłej działalności przedsiębiorcy. Pomaga w tym uzyskanie wyjaśnień, informacji, interpretacji od władz skarbowych danego państwa (podobnie jak w w Polsce).

Przykład

Spółka odzieżowa produkująca i sprzedająca w Polsce ubrania postanowiła rozszerzyć działalność i otworzyć nowy sklep internetowy w języku niemieckim w celu przyciągnięcia zagranicznych klientów. Oryginalny rodzaj kroju ubrań spowodował, że kolekcje okazały się hitem w Niemczech, a zagraniczni klienci elektronicznie zaczęli zamawiać duże ilości towaru.

W celu usprawnienia transportu i obniżenia kosztów spółka postanowiła uruchomić w Niemczech magazyn do składowania towarów, które następnie będą wysyłane tamtejszym klientom. Niestety, przy organizacji magazynu popełniła pewne błędy, które spowodowały rozszerzenie charakteru działania magazynu poza funkcje przygotowawcze i pomocnicze w stosunku do głównej działalności spółki.

Z tego powodu niemieckie władze skarbowe stwierdziły powstanie na terytorium Niemiec zakładu, czego skutkiem była konieczność opodatkowania w tym kraju przychodu osiąganego przez spółkę. Powstanie „zakładu” znacznie podwyższyło obciążenia finansowe spółki i zmniejszyło jej zysk.

Działalność przygotowawcza i pomocnicza

Izba Skarbowa w Poznaniu w interpretacji z 20 maja 2008 r. (ILPB3/423-140/08-2/MM)

rozstrzygnęła, że działalność oddziału pewnej spółki w Polsce jest ograniczona do działalności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym w stosunku do jej działalności podstawowej.

Dotyczyło to oddziału, którego przedmiot działalności ogranicza się do czynności mających na celu zagwarantowanie, że zakupione w Polsce meble spełniają wymagania jakościowe spółki, tj. do kontroli jakości towarów oraz prowadzenia wszelkich rozmów z dostawcami na zlecenie spółki, mających za zadanie zapewnienie dobrej jakości produktu.

W oddziale nie są podejmowane żadne czynności zakupu czy sprzedaży mebli, ani nie są zawierane umowy w tym zakresie. Ponadto spółka nie ma na terytorium Polski tzw. zależnego przedstawiciela, który posiadałby pełnomocnictwo do zawierania w jej imieniu umów związanych z operacjami stanowiącymi właściwy obszar działalności spółki (zakup i sprzedaż mebli) i który wykonywałby to pełnomocnictwo zwyczajowo.

Interpretacja przedstawia konkretne aspekty związane z działalnością o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym, jednak należy pamiętać, że każda działalność ma swoją specyfikę i organy podatkowe mogą brać pod uwagę różne elementy.

—Katarzyna Szafrańska-Blank jest starszym menedżerem w dziale doradztwa podatkowego PwC

—Wojciech Bartnik jest tam konsultantem